会计理论结构

一、会计理论结构的背景2

二、会计理论结构的发展3

（一）、会计理论结构的涵义5

（二）、以假设为起点构建的会计结构理论5

（三）、以本质为起点构建的会计结构理论5

（四）、以环境为起点构建的会计结构理论6

（五）、以会计目标为起点构建的会计结构理论7

三、会计理论结构的现实意义8

（一）、研究会计理论的必要性8

（二）、研究会计理论的重要性8

内 容 摘 要

 会计理论结构本身是个系统，构建会计理论结构首先要涉及到起点的选择问题。目前会计理论结构起点主要观点有四种，但从学会计学角度看会计目标应是会计理论结构的起点。会计理论结构；起点；会计目标　　会计理论结构是构成会计理论诸要素及其联系的组合，它是一个系统。选择不同的起点往往会形成不同的理论结构。会计理论结构正确与否及其对会计实践指导作用的大小，在很大程度上取决于起点选择的正确性和科学性。　　一、有关会计理论结构起点的几种主要观点及其评价　　目前，中外会计学界对会计理论结构的起点有四种比较有代表性的观点。　　1.以会计假设为起点构建会计理论结构。会计假设最早由美国著名会计学家W.A.佩顿于1922年在《会计理论》一书提出，直到50年代末才引起美国会计界的高度重视。持这种观点的人认为，会计假设是会计人员对那些未经确切认识或无法直接论证的现象，根据客观的正常情况或趋势做出的合乎事理的推断。会计假设是进行演绎的先决条件。

一、会计理论结构的背景

 毫无疑问，会计是一门古老的学问，对会计理论的研究也历来为会计学家们所关注。西方会计理论研究虽然有较长历史，但其产生和发展有其特定的政治、经济和文化背景；而我国真正意义上的会计理论研究应该是改革开放以后的事情，尤其是20世纪90年代以后，时间屈指可数，方兴未艾，有待深化。

 近年来，我国会计理论研究呈现出一片繁荣景象，并取得了一系列可喜的成果。如果说会计学界已经摆脱了理论匮乏的窘境，但理论界的各言其是、风格迥异，却也基本表明了构建统一、完整的会计理论体系的艰辛。尤其是自20世纪70年代以来，实证会计研究的异军突起及方法论导向，使传统会计理论甚至被当作“假科学”而受到质疑和批判，并为越来越多的新锐学者所不屑，一场所谓的会计的科学化运动正方兴未艾地铺展开来。进一步地，会计理论研究的视野被大大拓展了，而会计的知识体系似乎也越来越发散了，在一个找不到边界的发展进程中，会计理论研究将何去何从？这是值得大家认真对待和进一步深思的问题。“工欲善其事，必先利其器。”

 过去，由于受传统的计划经济体制影响，我国的会计理论研究处于一种与外界隔绝的自我封闭状态，闭门造车，往往以“土生土长”而自鸣得意，结果使中国的会计理论具有浓烈的计划经济色彩，侧重于对纯粹理论的探讨。而现在似乎又要走向另一个极端，我们今天太喜欢利用西方会计中的一些简单概念来轻轻松松地解释所有的会计现象，这可能是我们今天又要面临的一个危机。具体而言，传统和现代的会计理论所暴露出来的问题有：会计理论缺乏解释和预测能力；会计理论脱离会计实践，从理论到理论，缺乏实证研究，会计理论缺乏可验证性，过多的哲学思辨取代了科学分析；坚持理论模式的一元化，不了解理论模式多元化的合理性及意义，导致会计理论缺乏生机和活力等等。

此外，鉴于会计确认、计量、报告诸环节在会计管理活动中的重要性和会计理论研究方法的特殊意义。

 二、会计理论结构的发展

众所周知，会计理论包括财务会计理论、管理会计理论、成本会计理论，再广一些还应包括审计理论。也有人认为，会计理论可以划分为七种：会计基本理论、财务会计理论、管理会计理论、成本会计理论、特种会计理论、审计理论和其他会计理论。

由此可以看出，无论从哪一种观点看，财务会计理论都无疑是会计理论的重要组成部分。如同会计理论有它的基本理论结构一样，财务会计理论也有其基本结构即财务会计的理论结构。但到目前为止还不存在一个综合性的会计理论，相反，林林总总的文献中所呈现出来的都是各不相同的理论，这些理论大多是在构建理论时，因采用了不同的方法而产生的，或者是为了试图开发出一个中庸的理论，而不是一个单一的综合性理论而产生的。正如美国会计学会对会计理论的流派的认识：会计理论如同一个市场，在这个市场上，有供给方，也有需求方，各种需求的存在，导致适应不同需求者的会计理论的形成。正因为如此，作为会计理论的核心内容之一的财务会计理论，也产生了不同的认识和理解，进而形成不同的理论结构。要加快我国财务理论结构的研究，首先必须正确理解财务会计理论结构的涵义，以及区分与之相关的几组概念。

（一）财务会计理论结构的涵义

 会计理论的构成要素及其相互关系。其关键是会计理论的起点问题。会计理论结构的研究有两种思路。一种分别就财务会计与管理会计，研究各自的理论结构。西方国家基本上是按照这种思路进行的，而且研究的重点主要在财务会计。关于起点，有代表性的观点主要有：会计假设、会计目标与会计环境等。另一种思路是就包括财务会计与管理会计在内的全部会计，研究其统一的、高层次的会计理论结构。关于起点，有代表性的观点主要有：会计本质、会计职能、会计对象、会计目标、会计环境等。由于研究的难度较大，研究的起点各异，所以至今仍未形成为多数人所接受的统一会计理论结构。

我国会计大师潘序伦先生在《基本会计学》中写到“在任何思想领域中，都需要一种理论结构，以统一推理的或体系，会计也不例外。理论结构为在一定假设范围内的有关概念和程序提供依据，会计师们据此对经济数据进行鉴定 、登记、 分类和汇总，使之成为合乎陈报要求和解释经济信息时采用的方式或方法。”

 对这一问题，不同的学者有不同的理解：有人认为，财务会计的理论结构就是财务会计理论体系的基本结构，包括会计理论的基础——会计基本理论、会计理论体系的起点、会计理论的构成要素及其相互之间的关系。这种观点把财务会计的理论结构等同于财务会计理论体系的基本结构，使得财务会计的理论结构的外延过于宽泛，包含的内容过多，但不能否认这样一种结构能体现出完整和系统的特点；有人认为，财务会计的理论结构（或概念体系）是会计实务工作者确认 、计量和报告企业财务状况和经营成果的依据，是制定者选定会计和报告的基础。这种观点是从财务会计的理论结构的作用方面作的定义，没有说明它应包括的内容；也有人认为，财务会计概念结构（这里把财务会计理论结构称为财务会计概念结构）在于解释财务会计的一些基本概念，其内容主要有财务报告的目标、会计的质量特征、财务报表要素和财务报表的确认与计量等。这些内容相互联系，形成一个完整的体系，目的在于指导会计准则的制定与应用。 这种观点从财务会计的理论结构的构成要素及目的方面做的定义，虽然克服了以上两种观点的不足，但作者直接用财务会计概念结构来代替财务会计的理论结构，容易使其内容失之狭窄；还有人认为，所谓的财务会计的理论结构即财务会计的概念框架，就是按照会计假设、会计目标、会计原则（会计准则）、会计要素的顺序进行的研究。此种观点把财务会计的理论结构等同于财务会计概念框架。这是一种代表性观点，包含了财务会计理论要研究的核心内容。

从以上不同学者对财务会计的理论结构的认识中可以看到，目前还没有形成对财务会计理论结构的统一认识，存在着把财务会计理论结构与会计理论体系及财务会计概念框架三者混用的现象，对财务会计理论结构的定义要么很宽泛，要么过于狭窄。要正确合理的给财务会计的理论结构一个定义，我们还需要对几组易混淆的概念加以区分。

会计理论体系是一外延比财务会计的理论结构更宽泛的概念，前者包含的内容要比后者多，财务会计理论只是会计理论的基本内容之一。会计理论来源于会计实践。实践在发展，会计理论也在不断发展。在会计研究和实践中，先是形成某方面的个别会计理论，逐渐发展到系统的会计理论，从而形成会计理论体系。会计理论体系是所有会计理论的集合体，既包括财务会计理论，也包括管理会计理论，还包括其他会计理论（如前面列举的两种观点）；既包括会计基础理论，也包括会计应用理论；既包括我国的会计理论，也包括西方的会计理论。我们认为会计理论体系可以分为两个层次，即会计基本理论和会计应用理论。会计基本理论主要包括会计目的、会计本质、会计职能、会计对象、会计属性等内容。会计应用理论，包括会计目标、会计假设、会计要素、会计原则、会计确认、计量、记录与报告等内容。

（二）以会计假设为起点构建会计理论结构。

会计假设最早由美国著名会计学家W.A.佩顿于1922年在《会计理论》一书提出，直到50年代末才引起美国会计界的高度重视。持这种观点的人认为，会计假设是会计人员对那些未经确切认识或无法直接论证的现象，根据客观的正常情况或趋势做出的合乎事理的推断。会计假设是进行演绎的先决条件。

以会计假设作为会计理论结构起点的观点主要受自然科学研究方法的影响，具有一定的局限性。会计假设是前提条件，不是推理的起点。会计假设本身是发展变化的，其发展变化除了受会计环境变化的影响外，还受会计本质、会计目标的制约。因此，会计假设只能是论证会计理论的基石，将它作为论证的起点，显得有些牵强附会。

（三）以会计本质为起点构建会计理论结构。

持这种观点的人认为，会计研究首先要解决会计的本质问题，会计理论首先要回答会计是什么的问题，即会计的本质，这是对会计的根本认识。

理论是对客观事物的本质和规律性的正确反映，然而把会计本质作为会计理论结构的起点则有很大的局限性。

首先，从学角度看，会计本质是不具备作为起点的基本特征，起点是由抽象到具体的出发点，这里的抽象是思维中的抽象，具体是思维中的具体。思维中的具体揭示了客观事物深层次的本质，思维的具体结果只能是末尾，不能作为的起点。会计本质是揭示会计深层次的规律，但不能成为起点。其次，从理论与实践的关系看，会计本质属于纯理性的范畴，以此作为起点易使会计理论脱离实际，使其失去与外部经济环境的密切联系；再次，科学和完整的会计理论结构应该是结构严密，各组成要素相互连贯，浑然一体的。在这个结构中，要求具备一个具有一定内聚力和向心力的起点，而把会计本质作为起点则易造成会计理论内部结构的离散与脱节。

事实上，会计本质是会计理论的核心，是理论反映的内在必然联系，对会计本质的研究，应贯穿于会计理论研究的始终，揭示会计本质是会计理论研究的目的和任务。正因为会计理论是会计本质的反映，因而各组成要素应充分体现其反映的本质，并由这些要素推导出会计的全部命题。

（四）以会计环境作为起点构建会计理论结构。

持这种观点的人认为，会计环境是会计内环境与会计外环境的总和，内环境决定了会计的本质，从而决定了会计的职能；外环境决定了会计目标，从而决定了会计信息的质量特征，进一步影响着会计程序和会计方法。

以会计环境作为会计理论结构的起点，也具有一定的局限性。按照系统论的观点，系统无处不在，每个系统都要受到更大系统的制约。对每个系统而言，由于处在其他系统的包围之中，就形成了系统的环境。会计系统是社会经济系统中的一个子系统，它的运行在很大程度上要受社会经济环境的影响。因此，应把会计理论研究的视野扩展到会计系统以外的社会、政治、经济、法律环境中去。然而，把会计放在社会、政治、经济、法律环境中去，并不意味着会计环境是会计理论研究的起点。因为环境是指存在于系统之外的对研究系统有影响作用的一切系统的总和。研究会计离不开会计环境，但是，会计环境并不是会计本身，它并不是构成会计理论结构的要素。

（五）以会计目标为起点构建会计理论结构。

持这种观点的人认为，任何研究领域的起点都是提出研究的界限和确定它的目标。美国的财务会计概念结构是以目标作为研究起点，用于指导所有项目的研究，并作为整个概念结构的基础。

 三、会计理论结构的现实意义

（一） 研究会计理论的必要性

我国是一个发展中国家，目前正处于经济转轨时期，其经济运行和其他国家在明显的区别。许多经济现象都带有明显的中国特色，不能简单的和发达国家的同类经济现象相对应，但经济全球化是当今世界的发展趋势。在指定理论结构时，

应遵循完整性原则，坚持前后逻辑一致、用语一致，使整个结构形成一体，要有一定的超前性，尽可能稳定，避免经常修改和变动；要向国际化努力；要有一定的继承性，对传统会计理论不能全部抛弃。

由于我国以前对会计理论的认识不足，对它的研究起步比较晚，而且进行的研究也大多是借鉴美国等西方国家的理论经验，属于本国学者的研究成果比较少。加之会计实务发展较快以及其本身的复杂性，研究人员对会计理论的期望又高，导致会计理论多种派别并存的现象，没有一个统一的认识。因此认真研究当前的最新理论成果，对构建适合我国的会计理论体系有重要意义。

二、研究会计理论的重要性

研究财务会计理论结构，能够使我们从总体上把握财务会计理论体系的归属，明确财务会计理论体系同会计理论体系的关系，掌握财务会计理论体系本身应由哪些内容组成以及这些内容之间的相互关系，进而形成财务会计学术研究的阶段性成果，为深入探讨财务会计理论提供线索和启示，促进财务会计理论能够更好地指导财务会计实务。

财务会计理论结构的研究有利于确定财务会计理论的范围，以便提出财务会计的概念框架；有利于建立会计准则来判断、评价会计信息；指明会计实务中有可能改进的一些方面；为会计研究人员寻求扩大会计应用范围以及由于社会发展而需要扩展会计学科的范围时，提供一个有用的框架。

 总之，我国的财务会计理论结构目前仅处于会计理论界的初步研究阶段，许多具体问题还有待于进一步探索和研究。随着会计实践和社会环境的不断发展人们对适合建立我国的财务会计理论结构将有更深刻的认识。

参 考 文 献

魏明海、龚凯颂。《会计理论》东北财经大学出版社2004年8月。

汤云为、钱逢胜。《会计理论》上海财经大学出版社2003年6月。

3、阎达五主编，朱小平著。《会计理论与方法研究》中国人民大学出版社2003年10月。

4、艾哈迈德。里亚希——贝克奥伊（Ahmed Riahi——Belkaoui）钱逢胜等译。《会计理论》上海财经大学出版社 2004年5月。

5、罗勇 、李定清。《会计理论体系研究》重庆出版社2003年1月。

6、葛家澍。《会计基本理论与会计准则问题研究》中国财政经济出版社 2000年2月