目 录
一、对审计独立性的认识
二、影响我国注册会计师审计独立性的因素
1、审计市场不够完善
2、市场不充分造成的无序竞争
3、公司治理结构失衡造成审计关系扭曲
4、过度干预致使审计无法独立
5、非审计业务对独立性的影响
6、制度缺陷不能保证审计独立
三、保持审计独立性的主要措施
1、规范审计市场。
2、规范公司的治理结构，明确审计委托机制
3、规范非审计业务
4、改革会计师事务所组织形式，扩大事务所规模
5、完善事后惩罚机制及会计师事务所强制轮换
6、加强注册会计师后续教育，全面提升注册会计师的综合素质
四、审计独立性的发展展望
内 容 摘 要
独立性是注册会计师职业的灵魂，是注册会计师审计保持客观公正的基本前提。但目前情况来看，在注册会计师审计独立性方面存在着很多问题，使注册会计师审计独立性受到严重影响。注册会计师执行审计或其他鉴证业务时，应当保持实质上的独立与形式上的独立。
影响我国注册会计师独立性的因素主要有以下几个方面：审计市场不够完善；市场不充分造成的无序竞争；公司治理结构失衡造成审计关系扭曲；过度干预致使审计无法独立；非审计业务对独立性的影响；制度缺陷不能保证审计独立。
保持审计独立性的可以采取以下主要措施；规范审计市场；规范公司的治理结构，明确审计委托机制；规范非审计业务；改革会计师事务所组织形式，扩大事务所规模；完善事后惩罚机制及会计师事务所强制轮换；加强注册会计师后续教育，全面提升注册会计师的综合素质 。
没有审计的独立性，就没有审计的权威性，不断提高的社会道德观和自身的职业道德观，不断完善的法制体系，以及会计电算化的发展和网络技术的日趋完善和安全，以及无纸化办公时代的来临，也将会使独立性的发展达到一个新的高度。我们有理由相信在不远的将来注册会计师的审计独立性是会得到客户及利益各方的认可。
审计独立性研究
独立性是注册会计师职业的灵魂，是注册会计师审计保持客观公正的基本前提。如果注册会计师审计缺乏独立性，就很难做到客观公正，提供的信息可信度就差，而当信息的使用者、投资者及社会公众使用了其信息，就有可能做出错误的决策，遭受不必要的经济损失。同时，也会造成经济秩序的混乱，影响市场经济的正常发展。显然，注册会计师审计的独立性对其发表正确的意见和做出正确的结论及维护有关人士经济利益免遭损失的方面起着重要的作用。但就目前情况来看，在注册会计师审计独立性方面还存在着诸多问题，使注册会计师审计独立性受到了严重影响。下面，就审计的独立性，谈一些自己的认识。
一、对注册会计师独立性的认识
独立性的一般含义：国际会计师联合会1992年制订的《职业会计师道德守则》指出：注册会计师在从事审计任务时，应在实质上和形式上没有任何被认为影响独立、客观、公正的利益，无论这种利益的实际影响会怎样；《中国注册会计师职业道德基本准则》也规定：注册会计师执行审计或其他鉴证业务，应当保持实质上的独立与形式上的独立。
所谓实质上的独立，是要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在的毫无利害关系，本质上是注册会计师在审计过程中保持的一种公正无偏袒的态度，一种在履行专业和发表审计意见时不依赖和屈服于外界压力的精神状态。它要求注册会计师在执业过程中严格的保持独立性，不能偏袒任何当事人，尤其不应当使自己的结论依附或屈从于持反对意见的利益集团或人士的影响与压力。
所谓形式上的独立性，是对第三者而言的，即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份。换言之，就是注册会计师、委托单位、会计信息使用者之间是各自独立的，这三者之间是没有任何联系的。如果注册会计师具备了实质上的独立，但是报表使用者却认为他们是客户的辩护人，审计的作用就会大大降低甚至是毫无价值。因此，报表使用者对这种实质上的独立性的信任也是很重要的。这种信任使得注册会计师必须具备形式上的独立。具体是审计人员必须与被审计单位没有任何特殊的利益关系，如：不得与客户中有直接经济利益、不能是客户的贷款人、不得与客户存在近亲关系等等。
实质上的独立和形式上的独立是两个不同的概念，但又是密不可分的。实质上的独立性是无形的，难以测量的；而形式上的独立性是有形的，可以观察的。注册会计师在执业审计时，不仅要保持实质上的独立，而且要保持形式上的独立。因为实质上的独立只有当注册会计师在整个审计过程中真正保持中立时才成立，而形式上的独立则是社会公众对注册会计师独立性评判的结果。在现实中，即使注册会计师事实上保持了实质上的独立，但如果社会公众认为其偏袒了委托人或其他任何一方而有悖于形式上的独立，则审计结果再正确也是徒劳的，他的服务也是没有价值的。因此，形式上的独立是实质上的独立的重要保证，也是社会公众评价注册会计师工作，进而决定对注册会计师信赖与否的标准。
二、影响我国注册会计师独立性的因素
1、审计市场不够完善
我国正试图将注册会计师业务全面推向市场，但目前我国尚未形成一个健全的审计市场。就审计市场的需求方而言，尽管我国现行的筹资程序、新股发行和定价方式有其存在的历史必然性和合理性，但也确实造成了市场上对高质量审计服务的淡漠。这是因为：第一，我国公司发行新股的资本成本较低，能否取得上市资格就意味着是否取得几乎无偿向社会公众筹资的权利。因此，地方政府都会为所属企业争取这种宝贵的资格。所以，企业上市资格的取得并非是市场选择的结果，而是政府选择的结果。与西方发达市场经济的情况恰好相反，我国市场需要的是独立性较低，较为配合的审计服务，如在业绩不好时，往往会对事务所或会计师施加压力。第二，由于我国一级市场的低风险高收益特征吸引了大量资金，使得本应关心上市公司财务信息质量的社会公众股股东，几乎无暇关心哪一家事务所审计了该公司，导致对高质量审计服务的需求进一步削弱。第三，对已经上市的公司而言，由于股权较集中，非流通股占绝对优势，往往是国有股和法人股就已经掌握了控股权，社会公众股股东“用手投票的权利”形同虚设。在这种情况下，社会公众股东不可能成为长期投资者，因而上市公司管理者缺乏对高独立性审计服务的自愿需求。由此可见，在我国现阶段，会计师事务所缺乏保持独立性的内在动机，而且，独立性较高的事务所不但不能借此开展业务，反而会使客户“敬而远之”。
2、市场不充分造成的无序竞争
注册会计师行业客观上是一个竞争激烈的行业，会计师事务所能否竞争到较多的客户，关系到其的生存和发展。当前，我国审计市场存在众多规模较小、技术力量薄弱、质量控制及自律机制不健全的事务所。截至2011年底，全国共有7996家会计师事务所，其中只有53家具有证券、期货审计资格。这些中小事务所往往违反市场规则，支付佣金，杀价竞争，低价揽客。有的甚至为了获取不当经济利益置客户的信用度不顾，冒险承揽业务。特别是某些客户从满足自身不正当利益出发，常常选择诚信不高的事务所为其服务或对原提供服务的事务所以种种理由进行变相威胁。
3、公司治理结构失衡造成审计关系扭曲
在现代审计理论中，审计活动构成的条件是审计委托人、被审计人与审计人之间的社会关系。审计委托人产生审计需求，审计人产生审计供给，被审人提供审计对象，审计关系必须由三方构成。从产权角度看，当所有权与经营权相分离时，财产所有者仍拥有对经营者的监督权，这种监督权中的财务审计权可以委托给代理人行使。然而，由于现代股份公司的股权分散，使真正意义上的审计委托人即全体股东行使委托权并不现实，实际的审计委托权往往是由大股东控制的董事会乃至董事会控制的经理人行使的。随着委托代理链的延伸，财产投资人的身影更加模糊，他们的监督意愿被削弱，利益被忽视，三角形稳定结构的审计关系被扭曲，独立审计的立场发生变异。特别是在我国，由于公司治理结构不完善，所有者缺位、“一股独大”及“独立董事不独立”等现象的存在，造成了内部人控制，董事长与总经理的合二为一成就了集公司决策权、监督权及管理权于一身的管理当局。这种失衡的公司治理结构，使得在股东、管理当局及审计者三方间的博弈中，审计独立性受到严重影响，“业务第一、客户至上”成了审计者的无奈选择。
4、过度干预致使审计无法独立
回顾我国注册会计师审计市场的发展历程，不难看出，我国注册会计师审计市场的发展，主要是政府行政力量推动的结果。从注册会计师审计市场的供给方来看，我国注册会计师行业发展历程中，所有重大事件的发生，如：注册会计师制度的恢复、《注册会计师法》的颁布，“两所”、“两会”的形成与合并，事务所的“脱钩改制”，证券期货业资格事务所的许可证制度以及这类事务所的合并和正在进行的组织形式改革等等，基本上都是政府强力推动的结果，而非该行业的自发行为。从注册会计师审计的要求方来看，我国注册会计师审计市场需求空间的扩大，尤其是某些法定审计项目的出现，也主要是政府不断通过立法形式拓展的结果，而并非来自客户的自发需求。应该说，政府干预在我国注册会计师审计市场尚不成熟之时是必要和必须的，它确实对我国注册会计师职业的发展起到一定的积极作用。但同时也带来一定的负面影响，挂靠制下建立起来的天然的“母子”关系，导致审计市场的畸形发展，权力制约机制的缺损，导致政府的职能出现错位和越位，一些审计业务的介绍甚至审计结论都是政府参与的结果。
5、非审计业务对独立性的影响
注册会计师提供非审计业务（如管理咨询、会计服务、税务代理）是否会对独立性产生影响。本人认为，注册会计师对同一企业既提供法定审计业务又提供非审计业务，会过多的涉足企业事务，从而与客户管理当局形成一种“只可意会，不可言传”的亲密关系。虽然注册会计师不是决策者，但他是决策过程的参与者，在提出建议、进行可行性研究、判断最好方案的整个过程中，注册会计师一直与管理当局亲密接触。这种工作上的接触会导致注册会计师和管理当局之间形成人格上的微妙的相互作用，从而削弱注册会计师的独立性。此外，注册会计师开展非审计业务，其质量可以用客户的经营成果加以衡量；同时，管理当局也是根据评估管理者的标准来评估他。也就是说，注册会计师的声望取决于他的成果。那么，注册会计师在非审计业务的结果中就不可避免地与客户存在着财务利益关系。在这种情况下，注册会计师的独立性就不可避免地会受到怀疑。正如莫茨和夏拉夫所说：”一旦为公司决策提建议，咨询顾问与公司之间利益的相互依存性就开始发展。作为一个成功的咨询顾问，他因为自己的声望而与公司有了经济上的利害关系。而且，这种利害关系与专任职员的利益关系没有质上的不同，只有量上的差别“。
从实践方面看，“国际五大”会计公司之一的安达信的破产（安达信对安然既提供审计业务又提供管理咨询业务），也证明了非审计业务对独立性的影响。
6、制度缺陷不能保证审计独立
我国审计市场制度安排中，由于受到信息不充分、政策的滞后性、干预成本过高以及政府运行的低效率等因素的影响，还没有建立起较为完善的弥补市场缺陷和维护市场机制正常运行的制度，致使会计师事务所缺乏提供高质量独立审计供给的动力和压力，具体表现为监管内容上重准入监管轻行为监管。我国目前对独立审计市场主体实施的市场准入制度，从短期看虽有其合理性：既可以保证注册会计师的入场质量，又可以人为地控制进入独立审计市场的主体的数量，使得有限的独立审计市场不至于出现“繁荣下的混乱”。但从发展的观点看，这种规则的严重缺陷在于其忽视行为监管。正因如此，那些具备准入资格的会计师事务所，其实际审计过程也可能是缺乏独立性的。此外，在法律制约上，重行政处罚和追究刑事责任，轻民事赔偿。对审计主体的民事责任的规定不具体，缺乏操作性。过高的诉讼成本，过窄的诉讼范围使民事赔偿往往只能停留到法律条文上。
三、保持审计独立性的主要措施
1、规范审计市场。
随着我国市场和公司治理结构的完善，企业对会计师事务所的选择必然会走向市场选择。同时，政府和有关方面也可以通过颁布法规或制定一些标准，营造一个公平合理的市场环境。这在我国事务所的规模普遍很小的情况下，由政府管理部门实施各项措施，促使事务所保持独立，这对于事务所以后的发展，是很有必要的。
2、规范公司的治理结构，明确审计委托机制
现代公司的治理结构的基本特征是产权分散化基础上的权力制衡，因此建立以法人股为主体的多元化产权结构，可以从制度上支持注册会计师保持独立性。具体做法是：建立以法人股为主体的多元化产权结构，以法人股取代国有股在上市公司的主体地位，建立包括投资银行、投资基金、投资公司、个人、国家等多方投资主体共同持有公司股份的产权结构，解决在公司治理结构中形成的国有股“一股独大”及“所有者缺位”的情况。这种多元化的产权结构可以形成对经营者的制约机制，强化股东的控制权，降低“内部人控制”的缺陷。
3、规范非审计业务
尽管非审计业务对独立性有影响，但不能因此而禁止注册会计师从事非审计业务。因为不利于拓宽会计师事务所业务选择范围和加快行业建设。理想的做法应该是对非审计业务加以规范。如：将审计业务和非审计业务由不同的注册会计师承担。这种做法可以避免注册会计师实施与委托人的利益在某种程度上相一致的非审计业务影响到注册会计师的独立性。西方国家大中型会计事务所一般在其内部将审计部门和咨询部门分开，各司其责。
4、改革会计师事务所组织形式，扩大事务所规模
我国大力推进事务所由有限责任制向合伙制转变。合伙制最能反映注册会计师行业的职业特征，符合社会公众的要求，也是国际上最普遍采用的组织形式。合伙或独资制也是专业人士执业的主要组织形式。采取合伙制，合伙人利益与事务所业绩和命运紧密相关，更有压力和动力加强风险、责任、质量和品牌意识，自然也更能抵御来自公司经营者的不当意志。
其次，从会计师事务所组织规模看，大型会计师事务所对业务量较大的客户的经济利益依赖性要比小会计师事务所小。当该客户要求会计师事务所出具违法的审计报告并以终止委托相威胁时，大会计师事务所拒绝其要求所带来的经济损失相对较小。而且大会计师事务所更注重长期发展，它们更在乎自身的职业声誉，而这种声誉才是它们长期稳定经济来源的真正基石。而小会计师事务所更注重短期的经济利益，会因为惧怕从此失去其主要经济来源而倾向于放弃自身独立性。
5、完善事后惩罚机制及会计师事务所强制轮换
实行政府监管与行业自律并举，同时完善《注册会计师法》、《证券法》及《公司法》，细化民事赔偿制度，加大赔偿力度，建立一套“诉讼成本低、收益高”的制裁机制。抓紧建设包括企业管理当局、证券承销机构、法律顾问、大股东、内幕交易及股份操纵者，甚至政府证券监管机构在内的行为规范，为注册会计师保持审计独立性提供一个良好的法律氛围。认真落实中国证监会与财政部联合发布的《关于证券期货审计业务签字会计师定期轮换的规定》，完善独立审计的聘任和更换制度，规范审计市场的竞争行为，以建立有序的市场竞争秩序。
6、加强注册会计师后续教育，全面提升注册会计师的综合素质
审计业务质量主要是由注册会计师业务能力体现出来，包括审计人员的专业素质和职业道德水准等。为了提高审计质量，一方面要通过后续教育坚持对事务所的执业人员专业水平的培养，全面提高他们的专业能力；另一方面要通过后续教育提高他们的职业道德素质，并通过考试、考核等手段检验注册会计师是否达到这一要求，并将其形成一套科学的优胜劣汰的机制。只有这样，才能提高注册会计师的综合素质，注册会计师审计的独立性才能落到实处，审计质量也才会逐渐得到提高。
四、审计独立性的发展展望
独立性是社会审计的精髓所在，没有审计的独立性，就没有审计的权威性，它是审计人员履行社会公众责任的根本保证。我们有理由相信在不远的将来注册会计师的审计独立性是会得到客户及利益各方的认可的。因为：
1、不断提高的社会道德观和自身的职业道德观。职业意识就是注册会计师的无形资产，虽然看不见摸不着，但在提升职业价值等方面起着重要的作用，而不断提高的社会道德观则是一个基础性的问题。注册会计师的社会道德观的提高和职业意识的不断提高为独立性的发展提供了一个相对宽松的环境。
2、不断完善的法制体系。“有法可依，有法必依”是我们所追求的目标，正在建设中的法制社会为注册会计师法的完善提供了一个契机。如果这样，那么独立性问题不仅仅是道德层面的问题，也是法律层面的问题。随着注册会计师法的完善和与其配套的辅助性法制法规的制定和完善，将会使独立性的发展提高到一个新的层面。
3、伴随着会计电算化的发展和网络技术的日趋完善和安全，以及无纸化办公时代的来临，也将会使独立性的发展达到一个新的高度。因为会计电算化水平的提高和网络技术的应用于审计，将会改变现在的审计模式，注册会计师与客户面对面的接触将会大大减少，甚至是远程审计，这样也在一定程度上提高了形式上的独立性。
参 考 文 献
[1]杜力。审计独立性从实质到形式[N].中国证券报，2002-05-07.
[2]崔宏，刘尔奎。独立性的含义与经济性质[J].中国注册会计师，2003，（2）。
[3]王祚。注册会计师职业道德若干问题研究[J].黑龙江财会，2003，（1）。
[4] 安广实。改善我国注册会计师审计独立性的途径研究。财贸研究，2003（4）。
