目 录
一 研究背景与意义
二 增值税相关概述
三 增值税相关问题分析
四、增值税完善措施探析
五、结论
内 容 摘 要
改革开放以来，我国税收事业迅速发展，在全国推行增值税。考虑到投资膨胀、物价上涨、经济过热、财政收不抵支等问题，我国实行的是生产型增值税。但从上世纪90年代末以来，中国所面临的经济形势发生了很大变化，已从过去的资源约束型经济转化为需求约束型经济。拉动投资与消费，克服通货紧缩已成为政府当务之急，特别是加入 WTO之后，为了符合国际惯例给企业创造公平的竞争环境，实行先进的消费型增值税，是我国税制改革的必然趋势。
本文围绕增值税转型这一主题，首先介绍了增值税的起源，发展与类型等基本理论知识，分析了生产型增值税的缺陷和弊端，论述了增值税转型的必要性，对增值税完善措施，提出了建议。
一、研究背景与意义
1994年我国实行税制改革，基于当时国内的经济形势，为了保证财政收入、抑制通货膨胀和固定资产投资过热，我国选择了生产型增值税，在生产型增值税税制下，企业所购买的固定资产所包含的增值税税金，不允许税前扣除，转型初期对增加财政收入，保证国民经济的良好运行起了很大积极作用，随着经济的发展，生产型增值税存在抑制投资，固定资产价值重复征税，不利于产品出口等弊端逐渐显露出来，消费型增值税，允许外购资产的已纳税金在当期一次性全部扣除，在客观上可以发挥鼓励投资，加速设备更新的作用，消费型增值税更能体现增值税不重复征收的中性税收特征，也是我国对外经济贸易企业应对国际竞争的有利条件，对我国依法治税和建设社会主义法制国家具有特别重要的意义。换增值税的类型是我国增值税改革的必然趋势，消费型增值税将是增值税改革的最佳选择。
二、增值税相关概述
增值税是针对商品生产、流通和劳务中各环节的增值额征收的一种税，增值税自1954年由法国最早实行，由于其税基宽广，增收成本低，能够增加财政收入，到目前为止被世界一百四十多个国家推进和采用并将其作为本国主要税种。
增值税根据对外购固定资产所含增值税金金扣除方式不同，分为生产型、收入型和消费型三种类型。
生产型增值税在计算增额时，不允许扣除外购固定资产的价值，税基相当于国民生产总值。
收入型增值税在计算增值额时，仅允许扣除当期转移到产品价值中去的那一部分固定资产价值，税基相当于国民收入，该种增值税理论上虽可行但由于分期抵扣复杂性，征管难度大，不符合成本效益原则，往往不被采用。
消费型增值税在计算增值额时，允许把当期购买的固定资产价值在当期全部予以抵扣，税基相当于最终消费，目前被大多数实行增值税的国家采用。
三、增值税相关问题分析
1．现行增值税征收范围带来的主要矛盾和问题
根据我国现行增值税税法，增值税的定义可以概括为：增值税是对在我国境内销售货物、进口货物以及提供加工、修理修配劳务的单位和个人，就其取得货物的销售额、进口货物的金额、应税劳务销售额计算税额，并实行税款抵扣制的一种流转税。根据我国经济发展现状，存在几个方面的问题，主要表现在：
1.1 增值税征税范围过窄，人为地扭断了增值税的管理“链条”
《增值税暂行条例》规定：增值税的征税范围为“在我国境内生产、销售及进口货物和提供加工、修理修配的劳务”。它将与生产经营密切相关的交通运输业、建筑业、代理业及其他服务业排除在征收范围之外，特别是交通运输业、建筑业未纳入增值税征收范围，人为的割断了增值税专用发票链条式管理体系，给纳税人偷税以可乘之机，使得增值税抵扣制度得不到正常发挥。例如税法规定，增值税抵扣凭证有四种：增值税专用发票、海关完税凭证、收购凭证、运费凭证，运输部门开具的运输发票和单据作为抵扣凭证也可进入增值税的抵扣链条，由于运费单据不具有专用发票设计的科学性、内在监督和制约机制，真票假开、假票真开、虚开代开、伪造等不法行为普遍存在。在这种情况下允许其抵扣，无疑为纳税人偷逃税款打开了方便之门。目前大多数交通部门代征税款仍停留在“交钱开票、报多少、开多少、征多少”的，等税上门的初级管理阶段，没有有效的措施控制税收流失，有些违法分子销售货物设法少开或多开运费发票，一方少交，一方多抵扣，双向偷逃税款。由于运费发票和单据不具有双向稽核功能，税务机关即使怀疑有虚开现象，也难以查清核实，这增加了税收征管的难度。 1.2、混合销售行为和兼营行为难以确认，导致国税和地税经常“打架”
近年来，越来越多的企业由专业化向多元化发展，既从事增值税规定的项目，又从事营业税规定的项目，即发生混合销售行为或兼营行为。按税法规定，对从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位和个体经营户的混合销售行为，只征增值税，对其他单位的混合销售行为只征营业税。纳税人兼营非应税劳务，应分别核算销售额和营业额，并分别计算增值税和营业税，未能核算的，一并征收增值税。在实际征税过程中，混合销售行为和兼营行为往往难以确认。例如：某些饭店、餐馆在提供饮食服务的同时又提供烟酒，小卖部又提供外卖。从理论上讲，提供饮食服务应交纳营业税，销售烟酒行为虽然是增值税应税项目，但由于销售行为从属于饮食服务，属混合销售行为，所以这些饭店，餐馆销售烟酒只征营业税；但小卖部又外卖烟酒或自制的糕点，这与饮食服务没有从属关系，是兼营行为，应分别核算，对饮食服务应征营业税，对外卖应征增值税。但在实际操作中，要明确界定这些饭店、餐馆的行为是属于混合销售行为还是属于兼营行为并非容易。并且按分税制规定，增值税属中央税，归国税局征收；营业税多属地方税，由地税局征收。当征税范围难以界定，混合销售行为和兼营行为难以区别时，国税局往往希望作为兼营行为，征收增值税；地税局则希望作为混合销售行为，征营业税。国税和地税双方为了各自的利益经常出现矛盾和冲突，如在税务稽查方面，往往出现重叠检查、交叉检查、争案源、争处罚、争收入；另一方面又可能出现“空白点”，双方都可能不查。导致这种矛盾的根本原因就在于增值税的征收范围没有扩大到所有商品和劳务。 2、关于采用生产型增值税的缺陷和弊端
对于采用生产型增值税，可以说有它自身的缺陷和弊端，那么根据它的形式和定义，分析它的主要表现如下： 1.1.生产型增值税未彻底解决重复征税问题
按增值税内容和扣除项目的不同，增值税分为消费型增值税，收入型增值税和生产型增值税。我国当前实行的是生产型增值税，在计算应纳税额时，不允许抵扣购入固定资产已纳的增值税税金，从而使这部分税款转化为固定资产价值的一部分，并分期转移到产品的价值中去，成为产品价格的一个组成部分。当该产品以含税价格销售到以后的生产经营环节时，造成以后各生产环节的重复征税，货物流通次数越多，重复征税也就越严重。 1.2.生产型增值税不利于调整和优化产业结构
生产型增值税不允许扣除购入固定资产的已纳税金，这必然导致资本有机构层高的产业税负重于有机构层低的产业。如能源、化工等基础产业固定资产投资大，原材料消耗比重小，因而能扣税的比重小，税收负担重；而一些加工、零售业由于固定资产比重小，能扣税的原材料所占比重大，因而税负轻，由此造成能源、电子、化工等需要大力发展的基础行业税负不同程度有所上升，而加工业、零售业等规模扩张过快的行业税负反而有所下降。现行生产型增值税不仅对加工业的扩张起了诱导作用，而且也抑制了我国本应鼓励优先发展的基础行业，阻碍了我国产业结构优化和调整的进程。 1.3.生产型增值税不利于我国产品在国际市场上竞争
企业出口货物以不含税价格参与国际市场竞争是国际上的通行做法，为了鼓励货物出口，我国对出口货物遵循“征多少、退多少”的基本原则。由于我国现采用的是生产型增值税，出口产品中使用、消耗的固定资产的进项税不得抵扣，这部分税金最终摊入产品成本，导致出口产品成本增加。含增值税的产品进入国际市场，价格竞争力将被削弱，这将导致我国出口产品在国际竞争中处于劣势。
四、增值税完善措施探析
我国现行增值税由于征收范围过窄和采用生产型的增值税模式，其带来的负面影响表现得越来越明显，为此我们应采取以下措施： 1、必须逐步扩大增值税的征收范围
1.1 对增值税来说，征收范围越大，增值税的中性化特征就越明显，对经济的扭曲就越小。我国现行增值税把性质上属于生产过程或生产过程延伸的交通运输业、建筑业和邮电通讯业等排除在增值税征收范围之外，不符合增值税普遍性原则和中性特征。随着市场经济的发展，第三产业占国民生产总值的份额不断上升，而且在许多领域，劳务与商品销售紧密相关，相互渗透。比如建筑安装业既提供大量劳务，其中又包容着大量的实物销售；交通运输业更是与商品的采购、销售活动密不可分。因此，把征收范围扩大到与生产经营活动密切相关的交通运输业、建筑业和邮电业，是社会化大生产的客观要求，可保证增值税管理“链条”的完整性，有利于打击利用增值税漏洞偷逃税款行为的发生。扩大征收范围，使之囊括所有商品和劳务，这样也可避免中央税和地方税因征税边界不清而导致国税和地税“打架”的情况出现。
1.2 如何扩大征收范围，当前有人主张应一次性将所有劳务纳入增值税的征收范围，对所有行业不加区别的征收增值税，进而取消营业税。国税和地税采取共税源、共税基，分税率各自征收的分享方式。我认为这一主张对税负及分税制影响较大，不符合当前中国国情，不宜采用。因为我国经济市场化程度较低，法制建设不完善，公民纳税意识淡薄，如果当前对所有劳务都征收增值税，对进项税少的纳税人来说，可能要承受较重的增值税税负，其必然会设法逃避税收，加之当前我国税收征管水平较低，根本无法做到税款应收尽收，若强行征收，反而会造成有其名无其实，使税制变形。因此，我认为，我国应采取渐进性改革方式，分步扩大增值税征收范围，应先将部分行业、劳务纳入增值税范围，待各种社会经济条件成熟后，再逐渐扩大。具体可分两步完成：第一步，先将现行增值税运行矛盾最为突出的交通运输业纳入增值税范围，因交通运输业现未征收增值税，不受增值税管理链条的制约，加之各部门使用的发票不统一，企业的运输发票无法控制，税收偷逃十分严重，因此尽快在交通运输业推行增值税，使增值税链条具有完整性，这将有利于税务部门对各个物质生产部门的监督和管理。第二步，随着我国法制的健全、公民纳税意识的提高和税收征管手段和工具的现代化，我国将把征税范围进一步扩大到第一产业和整个第三产业，使之覆盖所有的经济活动，从而形成一个严密的增值税体系。
2、实现增值税转型已成为历史的必然性
生产型增值税在实施过程中已暴露出难以克服的缺陷和矛盾，转换增值税的类型是我国增值税改革的必然趋势。我国增值税的改革有两种可供选择的途径，一种是先改为收入型，再改为消费型；另一种是一步到位，直接改为消费型。我认为增值税先从生产型改为收入型再改为消费型，弊端较多。其一，由于收入型增值税在计算应纳税额时，仅允许扣除当期转移到产品价值中去的那一部分固定资产的已纳税额，即固定资产中所含进项税是随折旧分期抵扣的，这给增值税管理带来较大难题：一方面使固定资产折旧部分进项税在抵扣时缺乏有效凭证（购入固定资产时记载进项税的发票是一次性的，而不是按折旧额分期填制的），将动摇增值税凭票扣税的基础；另一方面，就我国目前的征管水平，要准确地核算出固定资产的折旧额进行抵扣困难很大。其二，税收制度的频繁变动必将导致效率的过度损失，因为每一次税制的较大变动都伴随着巨大的变动成本，包括此税制的设计成本、宣传成本、人员培训成本等。因此，将收入型增值税作为过渡不应是首选方式，从优化税制角度看，消费型增值税是最佳选择，是增值税改革的终极目标。这是因为：（1）消费型增值税在计算应纳税额时，允许把当期购买的固定资产进项税全部抵扣，彻底消除了增值税重复征税带来弊端。（2）采用消费型增值税，意味着本期购入固定资产越多，可抵扣的进项税就越多，本期应纳税额就越少，这有利于鼓励企业更新设备、采用高新技术，有利于刺激交通、能源等基础产业的投入。这与我国当前实行的积极财政政策相一致。（3）消费型增值税规定固定资产与其它外购货物实行统一扣税，使增值税的计算征收大大简便。尽管消费型增值税是最佳选择，但目前在我国推行消费型增值税的条件还不充分。考虑到我国目前的财政承受能力，应遵循渐进性原则，分两步走：当前，先将消费型增值税当成产业政策来利用，在关系到国计民生的高新技术、交通、电力、能源等基础产业中采用，以增加国民经济发展后劲，促进产业结构优化而对其他产业目前仍实行生产型增值税，使两者在一段时间内同时并存，待时机成熟后，再在所有征收增值税的产业中采用消费型增值税。
五、结论
我国目前通货紧缩，市场需求不足的经济形势，迫切需要税制进行改制。消费型增值税，对购入固定资产所含的税金一次性全部扣除，避免了重复征税，并可以刺激对固定资产投资。从长远看，其不会带来投资膨胀，并且能使国家财政收入得到增长，同时将提高我国企业应对WTO挑战的能力，有利于我国整体经济的发展，因此，增值税的改革和完善应从扩大征收范围、合理设计适用税率、统一纳税人、规范税收抵扣和税收减免等方面入手，以促进我国税制结构的优化和社会性经济持续协调发展，增值税由生产型增值税改为消费型增值税是增值税改革的必然选择。
参 考 文 献
1、中华人民共和国财政部 国家税务总局令第50号，《增值税暂行条例实施细则》，2008年12月18日。
2、中华人民共和国 国务院令第538号，《中华人民共和国增值税条例》，2008年11月10日。
3、梁文涛:《企业合并在纳税筹划中的应用》.《财会月刊》,2010年第12期。
