内 容 摘 要
随着社会主义市场经济体制的完善和发展，企业间的商品经济关系日益明朗化，经济往来也日益频繁，债权、债务的业务量和金额愈来愈大，破产企业成为市场经济的必然产物。本文从企业破产的含义、特征、破产界限等方面作了系统的概述，对我国现行破产制度的基本原则和破产处理的基本程序进行了简介。同时，通过对我国现行破产制度和一般会计制度的分析，对破产主体假设、终止经营假设、不确定期间假设和币值多元化假设进行了论述，并对破产会计的核算提出了初步构想，以维持社会主义市场经济的正常秩序和不断发展。
With the improvement and development of the socialist market economy, commodity economic relations between enterprises increasingly clear, economic exchanges have become increasingly frequent, and the amount of volume of business debt, debt is getting bigger, bankrupt enterprises has become an inevitable product of the market economy. In this paper, in terms of the meaning of corporate bankruptcies, features, the boundaries outlined bankruptcy system, the basic fundamental principles and procedures of the bankruptcy process were current bankruptcy system profile. Meanwhile, the bankruptcy of our current system and general accounting system analysis, the main assumption of the bankruptcy, assuming discontinued operations, assumptions and currency diversification were discussed during the uncertain assumption, bankruptcy accounting and accounting preliminary ideas put forward in order to maintain the normal order of the socialist market economy and continue to develop.
关键字:破产，破产会计，破产清算
目 录
一、内容提要 ……(2)
二、正文 ……(3)
（一）企业破产的含义与破产界限 ……(4)
（二）破产清算会计目标 ……(5)
（三）破产清算会计对象 ……(7)
破产清算会计给传统会计理论带来的冲击……(8)
破产清算会计进行核算的基础前提 ……(9)
（六）破产清算会计确认基础、信息质量要求、计量属性及报告 ……(11)
三、参阅文献资料 ……(15)
企业破产的含义与破产界限
所谓企业破产，从经济意义上来讲，是指由于企业经营活动彻底失败导致债务人不能清偿到期债务的状态；从法律意义上看是指债务人不能清偿到期债务时，为了维护债权人及债务人的合法权益，由法院强制对债务人现有全部资产在全体债权人和所有者之间进行公平清偿的一种特定的法律程序。破产会计中的破产是法律意义上的破产。
破产是一种概括的执行程序，目的在于剥夺不能清偿到期债务的债务人对其全部财产的管理处分权，让全体债权人取得公平受偿的机会。它有以下特征：
1、 破产是一种法定偿债手段。当债务人不能清偿到期债务时，如何分配债务人的财产，如何满足多个债权人的清偿要求，非有法律之特别规定，一般的民事诉讼程序或者执行程序，难以解决这样的问题。所以，法律特别规定有可资利用的专门程序，破产程序即为其一。
2、 破产以债务人不能清偿到期债务为前提。债务人不能清偿到期债务，是破产之原因，破产只不过是对债务人不能清偿到期债务的事实予以法律确认，即通过法院的司法裁决承认债务人事实上的破产状态。
3、 破产以公平清偿债权为宗旨。债务人不能清偿到期债务时，利用破产程序可以合理地协调多数债权人之间就债务人的有限财产如何受偿的利益冲突，使债权人共同分担损失和共同享受利益，即同一顺序的债权人地位平等和受偿机会均等。
4、破产是一种特殊的执行程序。首先，作为一种执行程序，破产程序处于法院的严格控制下，非有法律之特别规定，其他任何人或者机构都不能处分或执行破产人的财产。其次，破产程序优先于个别民事执行程序，在破产程序开始后，必须中止对债务人财产的民事执行程序，所有的无财产担保的债权人均须通过破产程序行使权利。最后，破产程序是对债务人全部财产与经济关系进行的彻底清算，在做出破产宣告的情况下将终结债务人的经营业务，并使债务人丧失民事主体资格。
关于破产界限的实质性标准有两个：一是因经营管理不善造成严重亏损而无力继续经营；二是不能清偿到期债务。宣告企业破产必须符合法律规定的破产界限，但是，并不是所有达到破产界限的企业均应被宣告破产。我国破产法规定：“企业由债权人申请破产，有下列情形之一的，不予宣告破产：公用企业和与国计民生有重大关系的企业；政府有关部门给予资助或采取其他措施帮助清偿债务的；取得担保，自破产申请之日起六个月内清偿债务的。”另外，企业由债权人申请破产，上级主管部门申请整顿并经企业与债权人会议达成和解协议的，亦可中止破产程序。
破产清算会计目标
会计目标指的是会计工作最终要达成的终极目的。会计目标主要包括：会计信息的用途；向哪些人提供会计信息；什么是有用的会计信息。持续经营下的财务会计目标是为会计信息使用者提供据以经济决策的有用会计信息。而企业一旦进入破产清算，其会计目标尽管仍为会计信息使用者提供有用的会计信息，但与持续经营下的会计目标相比发生了显著变化，破产清算会计提供的会计信息，无论在提供信息的内容上，还是提供的对象、用途上均与财务会计存在差异。首先，从提供会计信息的内容而言，财务会计主要提供企业一定日期的财务状况和一定期间的经营成果及现金流量的会计信息；而破产清算会计主要提供破产清算企业破产财产的处理、债务清偿、清算损益等方面的会计信息。其次，从会计信息的提供对象而言，财务会计信息的使用者主要为企业投资者、债权人、企业管理者以及其他会计信息使用者。而破产清算会计的信息使用者则包括债务人、普通债权人、劳动债权人、破产管理人、政府部门及其它利益相关者。这里需要指出的是：与原破产会计信息使用者相比，由于新《破产法》引入了劳动债权的概念，使破产会计使用者不再仅包含普通债权人，还包含了劳动债权人，而且新《破产法》引入破产管理人制度后，使破产会计信息使用者由破产管理人取代了破产清算组。最后，从会计信息的用途而言，财务会计提供的信息不仅向投资人和债权人报告资产的有效利用情况，而且向未来和潜在的投资人和债权人提供预测企业未来盈利能力的信息，从而使未来或潜在投资人和债权人据以作出合理的投资和信贷决策。破产清算会计提供的会计信息对投资者来讲主要用于确定投资损失，对债权人来讲主要用于确定债权损失程度和可收回债权的数额。综上所述，破产清算会计目标就是向债务人、普通债权人、劳动债权人、破产管理人、政府部门及其它利益相关者提供破产企业破产财产的处理、债务清偿、清算损益等方面的会计信息。会计信息使用目的不一样，信息的提供对象也不一致，而清算会计应该算是在会计传统理论上的创新与开拓。
破产清算会计对象
破产清算会计对象破产清算会计对象是破产清算会计所要反映和监督的内容，即破产企业的资金运动。破产企业的资金运动是指破产清算期间企业资产估价、变现、清偿及分配等经济活动过程中所发生的资金收支活动的总称。有观点认为，企业进入破产清算后，已停止生产经营活动，不存在资金运动。但从企业破产清算过程看，资金运动是客观存在的，因为破产清算企业要对财产进行变卖以清偿债务，这时破产企业的资金运动具体表现为“财产———变现收入———偿还债务”的运动过程，破产企业财产分配完毕，资金就退出破产企业，资金运动就此终结，不再形成新的循环。与持续经营阶段相比，破产清算企业资金运动具有以下特征：一是非循环性。破产清算企业资金运动从破产财产估价、变现至破产财产、剩余财产的分配，资金退出企业是单向的运动过程，不存在循环和周转。二是非继起性。破产清算企业的各种资金形态之间的转化不再依次相继运动。三是一次性。破产清算企业资金从一种形态转化为另一种形态，在量上是一次进行的，不存在“沉淀”和分次转化的现象。因此，破产清算企业的资金运动实际上主要由两方面组成，一是资产变现；二是破产财产分配，主要包括用企业有效的经济资源支付清算费用和清偿债务。这实际上是资金流入企业和流出企业的两个阶段，这种资金的流入与流出构成了破产清算企业的资金运动，即为破产清算会计对象。
破产清算会计给传统会计理论带来的冲击
1、给会计假设带来冲击
清算组对债权人的权益进行维护，向法院负责，对破产财产进行控制。他们成为了破产企业新的会计主体，替代了原来企业会计主体，这就给传统意义的会计主体假设带来了很大的冲击；与此同时，也是积极保障投资者以及有关债权人的合法权益，避免破产企业采取非法的会计手段对破产财产进行隐匿、侵吞、变卖以及转移，防止低价高估或者高价低估等现象的发生。
2、给会计相关处理方法带来冲击
企业一旦进入破产以后，持续经营假设前提下的会计处理程序与方法就失去了意义。企业破产之后，
其日常经营生产活动肯定会中止，因此，破产企业可以健全符合自身经营现状的中止经营假设，利用在此前提下会计处理的不同方法与程序，和不同的报告形式与计量方式，根据这些内容与方法来实施破产企业资产的变现与债务偿还等。
3、给会计原则带来冲击
财务会计在核算过程中要满足真实性、有效性、及时性、清晰性、
重要性以及谨慎性等原则，破产会计的核算原则也与之相同。由于破产企业的记账基础与要求，以及其中止经营假设都产生了变化，因此其成本与权责发生制，以及收入费用等核算的原则也会产生变化。比如企业进行破产清算以后，历史成本计价形成的账面资产价值已经对企业的债务偿付没有意义，而要按照破产企业的实际情况，选择适用于企业自身的计价基础。同时，伴随会计分期与持续经营假设在清算过程中的改变与瓦解，企业已经不再需要对经营成果的分期核算，收入和费用的配比原则就没有了意义。
破产清算会计进行核算的基础前提
1、会计主体假设
会计主体假设会计主体是指会计工作为之服务的一个特定单位。会计主体界定了会计确认、计量和报告的空间范围。企业一旦破产清算，原来的会计主体就不再存在。对于破产清算会计主体，在新的《破产法》颁布之前，会计界存在不同的观点。第一种观点认为破产清算会计主体是破产企业的“破产财产”。第二种观点认为破产清算会计主体是向人民法院负责的清算组。笔者认为，第一种观点显然是混淆了主体与客体的关系。因为，会计主体是一个特定单位，破产财产是特定范围内的财产，是破产清算会计对象的具体内容之一，而非会计主体。对于第二种观点，在新的《破产法》颁布之前，以破产清算组作为破产清算会计主体，是有法律依据的，《企业破产法（试行）》规定:人民法院应当自宣告企业破产之日起十五日内成立清算组，接管破产企业。清算组负责破产财产的保管、清理、估价、处理和分配。清算组对人民法院负责并报告工作。由此可以看出,当清算组进入破产企业起，清算组就代替了破产企业法人主体的资格，成为破产清算会计的主体。但由于新《破产法》引入了国际通行的破产管理人制度，因此，新《破产法》颁布实施以后，破产管理人会计主体取代了破产清算组会计主体。用破产管理人代替清算组不仅是名称的变化，两者之间有着本质区别：一是两者的人员构成不同。新《破产法》第24 条规定：管理人可以由有关部门、机构的人员组成的清算组或者依法设立的律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所等社会中介机构担任。人民法院根据债务人的实际情况，可以在征询有关社会中介机构的意见后，指定该机构具备相关专业知识并取得执业资格的人员担任管理人。而《企业破产法（试行）》第24 条规定，清算组成员由人民法院从企业上级主管部门、财政部门和专业人员中指定。二是两者责任明确程度不同。新《破产法》对破产管理人的责任作了明确的、具体的规定。而《企业破产法（试行）》对清算组的职责规定较为原则，仅在其第24 条规定：清算组负责破产财产的保管、清理、估价、处理和分配。法律对清算组的行为没做具体规定。三是两者监督力度不同。新《破产法》对破产管理人违反忠于职守和勤勉尽责义务或其他违法行为的，规定了应承担的法律责任，而《企业破产法（试行）》对清算组成员的职务行为没有规定相关监督及责任追究措施。
2、持续经营假设
持续经营假设即假设企业能够连续不断地经营下去，不会停业，确定此项核算前提，目的是解决企业的费用分配与财产股价等问题。但是企业实施破产清算以后，虽然个别的经营生产活动将继续进行，不要的合同也将继续履行，但是日常的经营生产活动基本已经停止。在这种情况下考虑，
持续经营假设已不再成立。所以，破产会计在一定程度上对持续经营假设进行了否定，而确立了停止正常经营假设。
3、会计分期假设
持续经营下会计分期假设指的是把企业连续不断的经营生产活动划分成为几个期间，从而方便结算账目，进行会计报表的编制等。这一假设对企业在进行日常生产经营活动中的会计核算、编制报表、成本分配等方面有着重要意义。但是在进行破产清算的过程中，企业已经没有经营成果需要报告，所以就不再需要会计分期假设。企业破产清算的分歧期间起讫日期是破产管理人对破产企业进行接管当天至破产清算的程序终结日，所以破产清算的分期假设具有随机性的特点，即破产清算的分期假设是由清算程序运行期间的长短来决定的。
4、货币计量假设
货币计量作为会计的基础特征而存在，是企业会计工作的基础前提，无论企业是处于破产清算还是处于持续经营的状态，货币计量都存在于企业之中。在持续经营情况下，货币计量涵盖着币值不变假设，但是当企业进行破产清算以后，虽然破产清算会计继续使用着货币计量，但其币值不变假设明显已不再适用。同时破产清算会计假定以清算价值来计量破产财产，在给破产财产进行估价时，要在考虑其币值变动相关因素的基础上，还要顾全财产清算中的价值贬值相关问题。无论清算负债到期与否，以现实价值进行偿债。
破产清算会计确认基础、信息质量要求、计量属性及报告
（一）会计确认基础——收付实现制在持续经营下，考虑到会计信息必须对经营决策有用，必须有助于准确反映企业各个期间的的经营效率和经济效益，应选择权责发生制作为会计确认的基础。但当企业进入破产清算后，由于破产企业停止了正常的生产经营活动，与破产企业有关的各方关心的是企业非现金资产的变现能力、债权的受偿程度，需要的是破产企业实际现金流入和流出的信息。因此，破产清算会计必须以收付实现制为基础来确定破产财产变现、债务清偿、清算损益等，这是由破产的终极性特征所决定的。
（二）会计信息质量要求客观性、相关性、可比性、可理解性、及时性、重要性、实质重于形式、谨慎性是持续经营下对会计信息提出的质量要求，由于会计目标是向有关各方提供有用的会计信息，因此，这些信息质量要求的大多数仍然适用于破产清算会计，但是，第一，谨慎性质量要求不再存在，因为谨慎性是在持续经营前提下，企业会计为保护投资者利益、保全经营者拥有的经济资源，对可能产生的资产和收益不予估计，对可能产生的费用和负债予以充分估计。但当企业进入破产清算后，资产、负债等必须按实际发生数予以确认，不再存在谨慎与激进的可选择性。第二，重要性被全面性所取代。在持续经营下，会计核算应对交易或事项区别其重要程度，采用不同的核算方式；而当企业进入破产清算后，要求会计核算全面地反映破产清算活动的所有方面，全面反映资产变现、债务清偿等情况。第三，破产清算会计不再要求会计核算满足实质重于形式的要求，更加注重法律的要求，即破产清算会计核算必须严格遵守《破产法》及相关法律、法规、制度的规定，提供合法、公正的会计信息。
（三）会计计量属性———可变现净值会计计量属性是会计计量中一个至关重要的构成因素，计量属性是指被计量对象的特性或外在表现形式，即被计量对象予以数量化的特征或方面。在持续经营下，会计计量属性有：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，但一般采用历史成本计量。众所周知，企业持续经营、资产继续使用是财务会计采用历史成本计量的前提。但按照历史成本计量属性生成的会计信息源于过去发生的会计事项，当企业进入破产清算后，要对企业所有的资产进行清理、计价和变现以清偿债务，这样，在会计上要反映出资产的现时变现价值而非账面价值，可变现价值成为破产清算会计的计量属性。可变现价值的确定，主要可以通过两种途径：一是利用资产评估价值确定可变现价值；二是根据会计准则、《企业会计制度》等规定，对历史成本进行调整。通过计提资产减值准备引入可变现价值的概念，对于正确适用会计准则、会计制度的破产企业可以利用其账面价值确定可变现价值。但在现实会计实务中，破产管理人成立时并未对企业的资产进行全面资产评估，也就没有评估值可以利用。因此，破产管理人接管破产企业后，首先应当按照会计准则、会计制度的要求计提资产减值准备，对历史成本进行调整，然后可以利用资产账面价值确定资产的可变现价值，以适应破产清算环境下资产计量属性的变化。
（四）破产清算会计报告破产清算会计报告是综合反映破产清算企业的清算过程及其结果的一种书面文件，是破产清算会计核算的总结。由于破产清算会计目标、会计要素不同于持续经营下的会计目标、会计要素，最终影响到会计报告种类、内容等变化。
就会计报告的种类而言，持续经营下的会计报表体系主要由资产负债表、利润表、现金流量表等构成；而破产清算会计报表主要由清算资产负债表、清算损益表、债务清偿表、清算财产表组成。就会计报告的内容而言，由于破产会计信息使用者对会计信息有特殊要求，因此在破产清算会计报告内容的设计上有别于一般财务会计报告。以清算资产负债表为例，报表栏目不仅要披露资产、负债的账面价值，还应揭示资产的“预计可实现净值”和负债的确认数，资产应区分“用作担保的资产”和“普通资产”，负债应区分为“有担保的债务”和“普通债务”。就破产清算财务会计报告信息披露的侧重点而言，破产清算会计信息应该由于破产企业债务清偿的先后顺序而有所侧重，破产清算会计应侧重于向劳动债权人提供破产企业资产确认、估价、变现及清偿方面的所有信息。
参阅文献资料：
［1］曹强、路新广：《论新〈破产法〉对破产会计理论的影响》，《齐鲁论坛》2005 年第4 期。
［2］李艳玲：关于破产清算会计若干问题的思考[J].经济论丛，2011
［3］陈吉先：承办破产管理人业务的体会与建议[J].中国注册会 计师，2010（2）.
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［5］刘家松：破产清算条件下会计期间假设的界定[J].国际商务 财会，2008（10）.
［6］曹娟：浅议新《破产法》的突破及其对破产会计的影响[J].经 济论坛，2006（12）.
［7］李红霞：破产清算中相关业务的思考[J].企业导报，2011（5）.
