资产减值会计问题研究

资产减值问题研究的目的和意义……………………3

研究的目的……………………………………………3

 研究的意义…………………………………………3

资产减值会计的理论依据……………………………4

国内外研究状况………………………………………4

国外研究状况…………………………………………4

国内研究状况…………………………………………5

资产减值会计存在的问题……………………………6

资产减值会计实务中遇到的问题……………………6

资产减值在实施环境中遇到的问题………………7、8

五、完善资产减值会计的建议…………………9、10、11、12

内 容 摘 要

 随着我国市场经济的发展和外部环境的变化，企业的资产减值现象频繁发生。2006年国家财政部颁布了新的企业会计准则，其中《企业会计准则第8号——资产减值》的精髓在于反映企业资产价值的真实信息，通过财务报告向企业投资者，债权人提供高质量的对其决策有用的会计信息。资产减值准则对资产减值的确认，计量和披露都作了更加系统、明确和严格的规定。

 然而，由于经济利益的驱动，企业普遍存在高估资产价值的现象，财务报告中的资产泡沫严重的影响了信息使用者的正确决策，降低了公司的可信度，同时给经济发展带来了很多不利的因素。因此，为了规范和公平市场，加强资产减值会计的研究，具有非常重要的实际意义。本文是按照理论基础研究—资产减值会计实务应用—给出完善对策这样一个思路来完成的。

 资产减值会计问题研究

（一）研究目的和意义 

1、研究目的 合理计提资产减值，对于企业规避风险、提高会计信息质量有着重要作用。但资产减值会计在我国的发展还处于“初级阶段”，无论是在理论研究、具体规范还是在实际操作方面都很不完善。很多上市公司利用减值准备操控利润，发布虚假的会计信息，其报表信息缺乏可信度，致使会计信息的使用者不能做出正确决策。基于上述考虑，本文选择资产减值会计研究为题，拟就资产减值会计的相关理论问题进行探讨，并对新颁布的资产减值会计准则如何在实务中得到有效实施进行评价，进而提出改进建议，以期对我国进一步完善资产减值会计规范有所借鉴。 

2、研究意义 我国于2006年初正式公布了《企业会计准则第8号——资产减值》，并于2007年1月1日起在上市公司正式实施。在新企业会计准则中规定，针对一些上市公司利用计提巨额准备而后转回来操纵利润的问题，从2007年开始，“存货跌价准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“无形资产减值准备”计提后不能中途转回，而只能在处置相关资产后，再进行会计处理。这主要是为了防止企业利用减值准备的计提和冲回来调节账面利润。而资产减值会计在现实应用中存在着很多问题，因此，对资产减值会计应用问题进行研究，既对进一步完善我国的财务会计理论具有一定的意义，又对指导资产减值会计在实际工作中的应用有积极的现实意义。

（二）资产减值会计的理论依据 　　按照传统会计理论，资产计价的目的是：（1）反映资产的价值，展示会计主体的经济实力；（2）反映资产购置中的成本费用支出；（3）作为费用分配和损益计算的基础。这是一种以成本为中心的资产计价观。这种观点把损益表作为重心，而置资产负债表于次要地位，它强调会计本质上不是一个计价的过程，而是收入和成本费用的配比过程。在这种观点下，资产负债表面目全非，挤进了许多不纯的项目，沦为成本摊销余额表，不能反映企业资产的真实价值，不能反映企业的财务状况。引发的会计信息相关性降低及账面价值与市值存在巨大差异就是很好说明。  其实，会计学意义上的资产，与经济学意义上的“财富”、“资财”等概念有着极深的渊源，其真正的价值在于目前及未来利益。将资产定义为预期的未来经济利益，就把财务会计的重心由损益表转向了资产负债表。虽然，这一定义是否完全适用于“会计学”，仍然存在争议，但是，它概括了资产的本质，应该说比较符合企业持有资产的目的，因为，从一个持续经营的企业来说，它持有资产的目的，是为了获得未来的经济利益。从理论的角度讲，如果将资产定义为预期的未来经济利益，那么，当企业的账面成本高于该资产预期的未来经济利益时，记录一笔资产减值损失是符合逻辑的，这就是资产减值会计的实质。  

（三）国内外研究现状 

1、国外研究现状 20世纪80年代以后，美国会计学术界开始利用资本市场的有关数据得出一些关于资产减值的实证研究结论。Zukav和Campbell （2003）通过实证研究发现以下现象：首先，提取减值的公司大多属于制造业；其次，确认资产减值损失主要集中在第四季度；第三，大多数减值发生在盈利低于正常水平的期间；第四，在大多数情况下，管理层希望突出计提减值具有不寻常或偶然发生性的特点；第五，自行计提减值的公司的财务状况不如同行业中没有确认减值的公司的财务状况。这些结果显示了减值有被用于操纵盈利的迹象。 SFAS 121《长期资产的减值、处置的会计处理》（2005）出台以后，会计学者们开始从不同角度入手研究 SFAS 121所造成的影响、优点和不足。 Resave、Smith和 Linden在2006年指出，人们对资产减值的关注很大程度上是因为减值会对企业的财务造成巨大影响，而且对不同行业的企业财务状况影响也有很大的不同，建议在研究资产减值时要区分不同的行业[1]。 Radcliffe和 Monte在2007年指出，虽然 SFAS 121要求考虑资产减值应按个别资产进行，但实际操作中几乎不可能预计一项资产在使用中所产生的经济利益流入，因为大多数企业不可能追踪现金流量到如此程度。 Bark在2007年经过研究指出，SFAS 121有利于促使企业管理层定期去评价资产价值，增强了企业间信息的可比性，另外在财务报告中包含了更多未来的预测性信息，从而提高了报告的有用性。 著名会计学家Mc Nichols和Wilson也发现，当企业的利润非常大或非常小时，企业都倾向于提取较高的资产减值准备，这意味着企业管理人员有利用减值政策进行利润平滑和大清理的盈余管理行为[2]。 

 2、国内研究现状 近年来，我国国内对资产减值准备问题的研究现状可以概括如下： （1）周忠惠、罗世全在《上市公司资产减值会计研究》（2007年）一文中主要探讨了资产减值会计的理论起点为决策有用观、资产减值会计的实质是对资产定义的角度、资产减值会计的确认标准即永久性标准、可能性标准和经济性标准，资产减值计量的主要标准为：现行成本或重置成本、现行市价、销售净价、可变现净值、未来现金流量折现值（在用价值）、公允价值、可收回金额。从货币性资产、存货、固定资产、权益投资四方面论述了资产减值的计量标准[5]。 （2）朱炜在《上市公司资产减值准备计提情况的统计分析》（2008年）一文中通过分析2007年度160家上市公司的会计报表，从资产减值准备计提的范围和程度两个方面来考察上市公司资产减值准备计提的情况，得出如下结论：上市公司能够按照《企业会计制度》的规定计提资产减值准备，但由于《企业会计制度》的疏漏，给予上市公司在运用资产减值会计政策时有较大的选择空间，使各上市公司在计提与否、训提比例等诸多方面不统一：上市公司在享有资产减值准备会计政策选择权时，更倾向于不计提资产减值准备，即使选择了计提资产减值准备，计提比例也偏低；盈利公司比亏损公司能更好地按照《企业会计制度》的规定执行资产减值准备会计政策，但有些公司的盈利有可能是通过冲回当期资产减值准备来实现的；亏损的公司更倾向于在当期多计提资产减值准备，以便下期冲抵资产减值准备，扭亏为盈，避免被ST或PT。也就是说利用资产减值会计政策操纵利润的现象比较严重，给予上市公司会计政策选择权并没有提高会计信息的质量[6]。 

四、资产减值会计存在的问题

(一)资产减值会计实务中存在的问题[1] 

1.会计人员职业判断能力较差

执行资产减值会计政策需要进行大量的职业判断，对会计人员素质要求较高。只有具备了一定的职业判断能力，才能充分认识和估计经济环境的不确定性，为正确计提资产减值准备打下良好的基础。目前，我国会计人员的素质参差不齐，部分企业的管理人员和会计人员的素质和能力偏低，职业判断能力差，由于我国市场经济基础薄弱，有规律的市场价格体系并未形成，给会计人员掌握市场信息和进行现金流量的预计带来很大的局限，从而影响资产减值会计政策的正确执行。此外，资产减值准备还涉及复杂的纳税调整，有的企业为了避免复杂的纳税调整，而放弃计提资产减值准备。

2.计提减值被企业滥用

会计制度制定减值政策是为了真实地反映企业资产价值，防止资产高估。由于在减值金额的确定过程中，存在诸多主观因素，有些公司出于某种经济动机，利用这些主观因素进行盈余管理。上市公司操纵资产减值做法主要表现在：一是在某一年巨额计提减值准备，造成当年亏损，第二年不提或少提准备，为利润打基础；二是往年先多提减值准备。当年部分冲回，以控盈余；三是不计提或少计提资产减值准备，虚增利润；四是资产变现时产生巨额收益。

3.资产减值转回不符合实际情况

准则规定资产减值损失一经确定，在以后会计期间不得转回。企业可能会利用公允价值、折现率、现金流量的估计等因素的不确定性，少计提或不计提资产减值准备。不计提资产减值准备就会高估资产，与实际不符；而计提资产减值准备后不能转回就会低估资产，同样与实际不符。

4.商誉的减值测试公允性难以保证

准则规定对商誉实施减值测试而不再进行摊销，同时要求将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊，公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。公允价值对于我国企业来讲不易取得，实际操作中，如果企业选择以账面价值比例进行分摊，则这种分摊方法的合理性将难以保证。

(二)资产减值在实施环境中存在的问题

1.资产减值内控簿弱

健全的资产减值内部控制制度对规范上市公司资产减值准备的计提具有十分重要的意义。目前，我国上市公司资产减值的内部控制制度主要缺陷有：一是资产减值准备计提中的不相容职务没有分离；二是未做到按减值准备额的大小进行分级审核和审批；三是资产减值准备计提中的内部审计监督没有到位。

2.外部监管有难度

资产减值准备计提的公允性难以衡量，“可变现净值”，“可收回金额”等数据的获得在一定程度上依赖于会计人员的主观判断。依据相关的估计数据确定“可变现净值”存在较大的主观性，“可回收金额”中预计未来现金流量现值所依据的预Ct*来一定期间现金流人量和贴现率，更具有不确定性，资产减值准备计提弹性过大，使计提缺乏衡量标准。同时，注册会计师、证券监督管理机关、审计机关等部门对企业确认的减值进行再确认缺乏权威性。

3.对企业业绩考察规范性不强

对企业业绩进行考察时主要集中于企业本期经营中的获利情况，并以此作为企业上市与退市的依据。而对退市的压力使部分经营状况恶化的上市公司会尽全力为避免因连续3年亏损而暂停上市，利用会计政策变更之际，计提巨额资产减值准备，充分释放经营压力，为在未来在财务状况得以迅速改善作充分的准备。

4.公司产权结构、治理制度不够健全

我国大多数上市公司是国有企业改制而来，国有股处于绝对控股地位，传统国有企业中的内部人控现象依然存在。这种情形使部分上市公司经营管理者通过对资产减值会计政策的利己性选择来达到自己的某种特定目的或意图。

五、完善资产减值会计的建议

(一)对资产减值在会计实务中的建议

1.加强会计人员自身的素养与学习

会计人员综合素质和能力的提高，不仅是资产减值会计的需要，也是整个会计变革的需要，是适应现代企业制度的需要。为了适应资产减值会计的要求，会计人员应当认真学习和领会新会计准则的精神实质，主动学习、积极思考、大胆探索、注重实践、不断充实自身的专业知识和提高自身的和业务水平，以此来提高其职业判断能力。另外，还应进行有效的会计从业人员培训，并加强对会计人员的职业道德教育，提高广大会计人员的职业道德水平。

2.适当减少主观判断'

为更真实地披露资产价值，资产减值准则中加入了大量人为判断因素，这就给会计人员留下了一定的活动空问和判断余地。而主观判断又不可避免地会影响财务信息的可靠性。目前，企业在内部控制制度不健全和会计人员素质不高的状况下，资产减值准则赋予企业更多的职业判断和会计政策选择权，会给企业进行会计操纵提供可乘之机。因此，应当适当减少人为判断，限制企业对会计政策的选择权。

3.使资产减值损失转回的规定更加规范合理

当有减值迹象表明资产己发生减值时确认减值损失，那么当有迹象表明以前年度己确认的减值损失不再存在或已经减少时，主体重估该项资产的可收回金额，并相应确认资产减值损失的转回是合理的。禁止资产减值的转回可能会导致新的滥用，所以应在允许资产减值损失转回的同时对其做出严格的规范。

4.加强商誉公允价值的确认

有效的信息和价格市场是顺利实施资产减值准则的重要保障。可以利用现代信息技术，使企业的资产减值准备的计提有章可循，提高商誉的可操作性，增强资产减值信息的公允性和客观性。准则制定机构应该颁布更加详细的具有较强操作性的解释和讲解，进一步规范企业价值分配的行为。

二.对资产减值在实施环境中的建议

1.完善计提减值准备

内部控制制度要做到不相容职位的相互分离与相互牵制。在测算过程中的一些关键岗位必须进行有效的分离，以达到互相监督、相互牵制的效果。同时，要强化企业内部的分级审批管理。超权限的计提必须由股东大会审批，严格规范授权机制。建立健全内部财务预算制度，内部审计与内部监督是企业加强内部控制不可缺少的重要内容。针对薄弱环节重点查错纠偏，帮助企业建立合理的资产减值内部控制制度。

2.加强资产减值的检查和监督力度

由于可变现净值、可收回金额的计量通常是被审计单位管理当局依据有关因素做出的估计，发生错报的风险较大，而上市公司对于资产减值的信息披露又是非常有限的。在被审单位管理当局与会计信息使用者信息不对称的前提下，就应充分发挥会计师事务所的作用，强化中介机构特别是审计师的职责。证券监管部门应加大对企业会计选择权的监管力度，强制上市公司披露资产减值等会计政策选择对利润的影响程度，提高上市公司信息披露的透明度。

3.全面考核企业的经营业绩

信息使用者在对企业的经营情况进行考察时，有时会被企业暂时的情况所迷惑。企业由于资产减值信息的披露会导致利润的减少影响企业经营业绩的表现，少数企业不愿披露企业的资产减值信息。因此，应将企业的资产状况作为反映企业经营业绩的主要内容，将企业的资产状况明确纳入企业的经营责任制的范围，全面考察企业的经营业绩。

4.完善上市公司的法人治理结构

公司治理有狭义和广义之分。狭义的公司治理主要是指公司内部股东、董事、监事及经理层之间的关系；广义的公司治理还包括与利益相关者之间的关系。健全公司法人治理结构，一要完善股东会、董事会、监事会和经理人员的职能，加强股东会、监事会及独立董事的监督职能，建立现代的企业制度。二要加强信息的披露，上市公司所选择的会计政策及会计政策的变更，变更的理由及其影响应向各利益相关方披露，各利益相关者或监事会有权要求管理当局对不合理的会计政策做出解释或予以披露。

总之，虽然我国会计制度体系的形成上已经做出了重大的飞跃，但是新会计准则仍然存在着会被个别企业进行利润操纵的灰色空间。因此，对准则进行逐步规范性操作，还需监管部门与企业的共同监督，力图在会计实务中真正能够贯彻到新准则的实质和内涵。

参 考 文 献

1，财政部.企业会计准则2006 [M].北京:经济科学出版社, 2006.

2，周忠芝;王玉晶;孙玉祥;;资产减值准备存在的问题及建议[J];辽宁经济;2006年02期,

3，周忠惠、罗世全在《上市公司资产减值会计研究》（2007年）

4，朱炜，《上市公司资产减值准备计提情况的统计分析》（2008年）

5， 章程.资产减值国际会计准则简释[J].会计研究, 1999(5) 

6， 许云. 美国资产减值会计研究的历史回顾及启示[J].财经理论与实践, 2004(5)

7， 罗殿英. 资产减值会计的比较[J]. 经济师, 2003(6) 

8， 潘秀丽. 我国资产减值规范与国际准则的比较[J].财会月刊,2001(12) 

 9， 黄智萌.资产减值会计有关问题的探讨[J].龙岩师专学报, 2004(4) 

10， 金冬生.资产减值准备问题及对策[J].浙江金融, 2003(12) 

11，2012年版《企业会计准则案例讲解 》企业会计准则编审委员会　编,

12，2013年《初级会计实务》