审计职业界对揭示舞弊责任的态度演变

审计师承担查错揭弊责任的曲折历程…………………………………第3页

民间审计的舞弊审计责任的历史演进………………………………第3页

2、审计职业界从审计源头努力防止舞弊………………………………第4页

审计准则的变化…………………………………………………………第5页

1、审计职业界重申舞弊责任的审计准则………………………………第6页

2、审计职业界全面革新舞弊审计准则…………………………………第6页

三、对我国注册会计师承担舞弊审计责任的思考…………………………第7页

1、新重新定位舞弊审计责任具有必要性………………………………第8页

2、社会公众呼吁注册会计师承担舞弊审计责任………………………第9页

内 容 摘 要

审计准则演变的核心是审计师查错揭弊责任的演进。在审计发展的历史中，审计师的技术能力、审计效果与期望差距始终与审计师的查错揭弊责任相伴相随。审计师负有查错揭弊的责任可谓是由来已久。从独立审计产生伊始，审计职业界便被赋予了揭露舞弊的历史使命。但在审计发展的过程中，是否承担查错揭弊责任，如何面对这一责任，审计界对此的态度一直处于变化之中。这种摇摆不定的态度一方面与各个历史时期的社会背景相关，另一方面也与审计技术、审计准则的发展密不可分。无论社会如何施压，审计职业界承担的压力如何巨大，只有审计职业界自身认可、承认、接受其负有的查错揭弊责任，才能真正有助于实现审计目标。为此，我们根据审计职业界自身发布的若干具有重要意义的专门报告，进行系统地回顾整理，以期清晰地厘清审计职业界对于查错揭弊责任的态度演变历程以及对我国注册会计师承担舞弊审计责任的思考。

关键词：审计准则；审计师；舞弊；态度；演变

审计职业界对揭示舞弊责任的态度演变

 审计准则演变的核心是审计师查错揭弊责任的演进。在审计发展的历史中，审计师的技术能力、审计效果与期望差距始终与审计师的查错揭弊责任相伴相随。审计师负有查错揭弊的责任可谓是由来已久。从独立审计产生伊始，审计职业界便被赋予了揭露舞弊的历史使命。但在审计发展的过程中，是否承担查错揭弊责任，如何面对这一责任，审计界对此的态度一直处于变化之中。这种摇摆不定的态度一方面与各个历史时期的社会背景相关，另一方面也与审计技术、审计准则的发展密不可分。无论社会如何施压，审计职业界承担的压力如何巨大，只有审计职业界自身认可、承认、接受其负有的查错揭弊责任，才能真正有助于实现审计目标。为此，我们根据审计职业界自身发布的若干具有重要意义的专门报告，进行系统地回顾整理，以期清晰地厘清审计职业界对于查错揭弊责任的态度演变历程以及对我国注册会计师承担舞弊审计责任的思考。

一、审计师承担查错揭弊责任的曲折历程　　1、民间审计的舞弊审计责任的历史演进

　　回顾历史，民间审计承担揭露舞弊的责任演进大致经历了三个阶段。

　　（一）20世纪30年代以前

　　这一阶段中发现舞弊被公认为是外部审计的首要目标。那时社会对审计需求的主要原因是股东需要通过审计来掌握公司管理人员履行其经管职能的情况，即是否忠诚老实地履行其职责，因此审计的目的就是揭露管理人员在业务经营过程中有无舞弊行为。

　　（二）20世纪30年代至80年代

　　这一阶段的审计主要目标是验证财务报表的真实公允性。审计职业界认为审计师不承担专门检查舞弊的责任，而将其作为顺带责任。这主要由于20世纪20年代起，受两次世界大战的影响以及资本主义经济危机的不断恶化，凯恩斯政策在工业化国家的普遍实施，导致了社会经济环境的巨大变化。

　　但进入60年代后，管理人员、白领阶层欺诈舞弊案不断增加，原先由管理当局的内部控制防止雇员舞弊这一做法，显然无法适用于雇员串通舞弊导致内控失效以及部门管理人员制定内控制度者直接进行舞弊的情形。随着管理人员舞弊规模及数量不断升级，社会公众要求审计师承担起审查舞弊职责，而审计师由于内部控制固有的局限性、审计技术方法的有限性，又推卸舞弊审计责任，从而引发了审计职业界的信用危机，甚至生存危机。在这一形势下，审计职业界不再支持“对舞弊不承担责任”的观点。

　　（三）20世纪80年代以后

　　20世纪80年代以后，舞弊审计责任重新成为民间审计职业界的主要责任之一，并与验证财务报表的公允性之鉴证责任一起组成民间审计责任的内容。这是因为，随着企业股权的进一步分散化，经营的多元化，环境的复杂化以及竞争的激烈化，财务信息公允反映企业财务状况、经营成果的难度大大增加；更为严重的是，管理当局参与舞弊以掩盖经营失败变得越来越容易，越来越普遍，给社会造成的危害越来越大，社会对审计人员承担舞弊审计责任的呼声越来越强烈，最终形成了愈演愈烈的“舞弊浪潮”，“诉讼爆炸”局面。面对社会的强烈需求，各方面的巨大压力，更由于职业“适者生存”的法则，使得审计职业界不得不对舞弊审计责任重新考虑，逐渐实现了从极力推脱到被动接受，直至积极主动寻找解决方法的转变。

　从以上对世界民间的舞弊审计责任的历史回顾中，我们可以得到以下启示：（1）社会经济环境在很大程度上影响着舞弊审计责任的定位；（2）社会需求决定了审计职业的产生，同时也根本性引导着注册会计师对舞弊审计责任的承担。但社会需求的变化又是社会经济环境作用的结果；（3）审计能力的局限性一定程度上制约着注册会计师舞弊审计责任的承担。

2、审计职业界从审计源头努力防止舞弊

 1987年10月，美国“全国反欺诈性财务报告委员会”（NCFFR，简称“Treadway 委员会”，因为该委员会由SEC委员James C. Treadway任主席）就欺诈性财务报告发布了一份著名报告。这份报告帮助企业界重新关注欺诈性财务报告。考虑到Cohen报告后的变化，Treadway报告对财务舞弊的研究也集中于如何让更多方面关注舞弊，进而从源头上综合治理欺诈性财务报告。该报告中的建议涉及到公众公司高管及董事会、会计师职业、SEC和其他监管机构、执法部门及学术机构等诸多方面。　　与Treadway报告相对应，针对日益扩大的期望差距造成的公众对审计职业界信心的日益低落，AICPA的审计准则委员会（ASB）旋即发布了SAS.No.53《审计师发现和报告错误与违规的责任》。SAS.No.53明确扩展了审计师责任，要求审计师“设计审计程序，为发现错误和舞弊提供合理的保证来强化审计师在财务报告审计中查错揭弊的责任”；还要求审计师对发现重大违规提供合理保证。SAS.No.53发布后，公众监督委员会（POB）发布了题为《公众利益：会计职业面临的问题》（In The Public Interest：Issues Confronting the Accounting Profession）的特别报告。该报告提出如何强化审计职业界发现舞弊的责任，并呼吁应进一步改进审计指南，帮助审计师提高判断舞弊的能力，强化审计师的独立性和专业主义精神。其中，报告特别强调了审计职业界应负有发现管理层舞弊的责任。　　1993年，AICPA在名为《满足未来财务报表的需要：对公共会计职业的公开评论》的报告中，表明自己的决心：针对因舞弊产生的重大误述，AICPA支持任何旨在帮助审计师提高发现舞弊能力的建议和创新，鼓励每个参与者（包括公司管理当局、外部监管者和审计师）分担防范财务报告舞弊这一责任。

　　上述报告出台后，AICPA便着手采取措施切实改进审计师发现舞弊的能力。AICPA证监业务部成立了职业问题任务小组（Profession Issues Task Force，PITF）。该小组针对审计诉讼、同业互核、协会内部检查中产生的诸多紧急的、未决的专业问题发布了一系列指南。同时，AICPA的证监业务部还创立了“发现及防范舞弊任务小组”（Detection and Prevention of Fraud Task Force）。1994年，该小组发布题为《审计客户的签约与续约程序》的报告。该报告强调了解审计项目风险对决定审计师是否签约、续约是至关重要的。

在SEC时任主席利维特的要求下，POB任命了一个8人小组——审计效果小组（Panel on Audit Effectiveness），负责彻底审查先前的审计模式，以便提高审计质量，增强社会各界对财务报告的信心。小组建议之一是：“会计职业需要专门对外报送针对财务舞弊的审计报告，包括针对非法盈余管理舞弊的审计报告；应要求审计师在所有审计项目的外勤阶段采取法庭调查式的实地调查方法（A Forensic-Type Field　Work Phase on All Audits）”。采取这种“法庭式调查”时，审计计划应根据客户管理层品行是否诚实、是否存在串谋、是否存在管理层凌驾于内部控制之上以及是否存在伪造文件等情形而定；对可能的舞弊项目应直接实施实质性测试。小组的总体建议是两个方面：一方面是增强审计师发现舞弊的能力；另一方面，通过建立一套隐蔽的防范舞弊工程让舞弊者不再逍遥法外。

 

审计准则的变化

1、审计职业界重申舞弊责任的审计准则

1997年，美国注册会计师协会公布了SAS.No.82《财务报表审计中对舞弊的考虑》（Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit）。SAS.NO.82界定了审计师的舞弊发现责任，并提供了相应指南，包括了应有的职业关注、计划审计、评价内部控制、收集充分适当的证据事项支持审计师的意见等方面内容。和以往的舞弊准则相比，SAS.NO.82对审计实务的指导更具综合性。尽管该准则并未改变公认审计准则（Generally Accepted Auditing Standards,简称GAAS）对于审计责任的认定“合理保证财务报表中不存在重大误述”，但它更多地阐述了发现舞弊的方法。更重要的是，与以往准则相比：SAS.NO.82是第一份单独提及舞弊的审计准则，而此前的准则是将“错误”和“违规”一同提及。该准则第一次使用了“舞弊”一词，而以前在提及舞弊事项时更多地使用“违规”一词。SAS.NO.82将审计师审查舞弊的责任明确为审计全过程，而不仅仅局限于计划阶段；而以前准则未明确审计计划阶段后审查舞弊的责任。SAS.NO.82要求审计师应书面记录其确定舞弊风险的过程；而以前准则并无具体规定。SAS.NO.82要求审计师书面记录其如何应对发现的舞弊风险；而以前准则极少提及舞弊风险应记录、评估。SAS.NO.82强调审计师应以“职业怀疑”与客户打交道，并提供了需要审计师考虑的各类风险的具体指南；该准则还要求审计师应专就舞弊风险询问管理当局，以从舞弊产生的源头开始审察。

2、审计职业界全面革新舞弊审计准则

2002年，AICPA综合理论界、实务界的多方建议，发布了SAS.No.99，全面取代了SAS.No.82。和SAS.No.82相比，SAS.No.99围绕审计师如何提高发现舞弊的能力、审计师应在多大程度上承担发现舞弊的责任等方面进行了重大修改。具体而言，变化主要包括以下方面：第一，进一步强化了职业怀疑对审计师审计工作的重要性，要求审计师由“合理怀疑”到“怀疑一切”。第二，要求审计小组直面舞弊。从审计计划阶段开始，就应集中审计项目小组的智慧、重点研究客户财务报告可能在哪些方面产生舞弊以及舞弊的情况、性质。在审计实施阶段执行舞弊审计程序。第三，要求审计师实施非常规审计策略。包括对被审计单位不曾预料到的地区、场所、账户进行测试，询问对象既应包括管理层也应包括其他单位或者个人。第四，对管理当局凌驾于控制程序之上的，应明确实施相关审计程序，测试管理当局凌驾控制的程度。总之，SAS.NO.99体现出的审计思想已经是不折不扣的舞弊审计。

可见审计职业界对于是否承担以及如何承担查错揭弊责任的态度曾经走过了一条曲折渐进的历史道路：从最初的肯定到模糊、推诿再到直面、正视；从片面、犹疑到全面、成熟。通过这条道路，我们需要进一步思考：为什么20世纪30年代以前，包括审计师在内的社会各界均认同查错揭弊是审计师的义不容辞的责任？而为什么在以后长达70年的岁月中，审计职业界却反复推卸、逃避这一责任？是什么原因使得审计职业界终于认同社会共识，审计目标从终点又回到起点？我们需要结合各个历史阶段不同的社会环境、经济环境、法律环境和科学技术环境来思考上述问题。 

三、对我国注册会计师承担舞弊审计责任的思考

近年来，我国经济领域内的舞弊案件及审计失败案例频频发生，致使投资者遭受重大损失，严重动摇了社会公众对审计报告的信任。尽管舞弊案件的罪魁祸首是那些造假公司，但作为企业反舞弊四道防线的最后一道，外部独立审计是否发挥了其应有的作用呢？作为不拿国家工资的经济警察，注册会计师是否当之无愧呢？答案是否定的。这其中固然有部分注册会计师未按独立审计准则执业而导致的原因，但大量审计失败案的发生也引起了社会公众对我国注册会计师承担的舞弊审计责任的质疑。

我国原独立审计具体准则第8号——《错误与舞弊》（简称旧舞弊审计准则）第八条规定：注册会计师对会计报表的审计，并非专为发现错误与舞弊。如果委托人要求对可能存在的错误或舞弊进行专门审计，注册会计师应当考虑自身能力和审计风险，并另行签定业务约定书。这似乎告诉审计报告使用者，发现舞弊是注册会计师的附带工作，由于委托人没有支付专门费用，注册会计师没有专门发现舞弊问题的义务。可见，旧舞弊审计准则其实为注册会计师逃避舞弊审计责任提供了“保护伞”，对承担舞弊审计责任的态度上是被动的。2010年9月1日，《中华人民共和国国家审计准则》已经审计署审计长会议通过并公布，自2011年1月1日起施行。新的审计准则对原有舞弊审计准则做出修订，重新界定了注册会计师在财务报表审计中对发现和报告舞弊的责任，并对注册会计师识别、评估和应对舞弊风险做出了规范。

1、新重新定位舞弊审计责任具有必要性

　　（1）从审计能力上讲，尽管目前我国注册会计师队伍不成熟，注册会计师及其业务）助理人员的业务素质和执业水平还没有达到同国外同行相提并论的程度。但应该看到，我国注册会计师的审计能力在提高。据统计，1995年至1998年沪深交易所提供年报的上市公司中，被会计师事务所出具非标准意见的上市公司占上市公司总数的比例分别为11.46%、9.06%、12.29%、18%，呈上升趋势，审计质量与职业道德有了较大提高；另据中国证监会反映，在1998年上市公司中报的审计中，事务所的执业质量普遍好于往年；2002年财政部组织驻各地财政监察专员办事处抽查了91户会计师事务所，从出具的审计报告情况看，标准无保留意见审计报告较过去有所减少，非标准无保留意见的审计报告有所增加，被抽查的会计师事务所总体审计质量比往年有所提高。此外，随着国内外审计职业界对内部控制认识的深化以及诸如回归分析、趋势分析、财务关系统计模型等新型分析性复核程序的运用，为注册会计师承担舞弊审计责任提供了技术上的支持。

　　（2）从我国目前的经济环境来看，据统计，仅2001年因违规而被证监会查处或被沪深证交所公开谴责和批评的上市公司就达100余家，而这些违规行为绝大多数与会计造假有关。2002年财政部组织驻各地财政监察专员办事处开展了对保险、烟草等行业的192户企业2001年度会计信息质量的检查工作，共查出这些企业资产不实115亿元，所有者权益不实24.2亿元，利润不实24.2亿元。其中，资产不实5%以上的企业有36户，占总户数的18.75%；利润不实10%以上的企业有103户，占总户数的53.6%；利润严重失真，虚盈实亏企业19户，原报表反映盈利1.35亿元，实际亏损1.72亿元，虚亏实盈企业8户，原报表反映亏损1.62亿元，实际盈利4.13亿元；有22户企业存在账外设账问题。可见我国证券市场乃至整个经济领域内舞弊行为已相当严重。企业会计舞弊现象已经超越了会计范畴而演变成为一个备受关注的社会问题。这表明，目前审计假设已远远超出了“管理当局诚实”这一公允、合规审计的范畴，莫茨和夏拉夫（Mauyz&Sharaf）的“送交验证的财务报表与其他资料不存在串通欺诈、舞弊和其他遗存的舞弊”这一假设受到了严重挑战。

目前我国独立审计的主要对象之一是国有企业，从股东层面来看，国家所持股份往往占了股本总额的大部分，而国家股东对公司的控制在经济上趋于“超弱”控制，在政治上则是一种“超强”控制。这导致作为代理人的经理行为表现为政治上的“机会主义”和经济上的“道德风险”。从董事会层面来讲，国有企业中董事会与总经理两职合一的问题比较突出。国家股在公司中所占的比例越大，公司的“内部人控制”越强。两职合一使董事会监督职能陷入危机。这种现状的存在，为经理层的舞弊提供了可能。

2、社会公众呼吁注册会计师承担舞弊审计责任

　　在如此严峻的现实面前，社会公众强烈期望注册会计师主动承担起舞弊审计责任，成为名副其实的经济警察。中国注册会计师协会副秘书长李爽（2002）提出，当前社会公众越来越强调注册会计师在发现公司舞弊行为上发挥更为积极的作用，并对独立审计准则的制定提出了新的要求。

　　因此，我国新舞弊审计准则在借鉴美国和国际舞弊审计准则的基础上，改变旧舞弊审计准则对注册会计师承担舞弊审计责任逃避和被动的态度，重新定位和明确了注册会计师的舞弊审计责任，要求注册会计师以更为积极和主动的态度承担起审计舞弊的责任，并为注册会计师在财务报告审计中发现舞弊提供基本指南。当然，提高舞弊审计效果是一个系统工程，不仅仅是一个较为完善的舞弊审计准则就能解决的，还需要审计委托机制、责任承担机制、风险处理机制等相关方面的配套改革，任重而道远。

参 考 文 献

1 乾惠敏;刘传会;舞弊审计:审计的理性回归[J];财会通讯;2011年21期

2 雷晨;对我国注册会计师承担舞弊审计责任的思考[J];审计与理财;2008年01期 

3 陈矜;舞弊审计责任界定标准之博弈分析[J];经济问题;2010年06期 

4 朱萍;舞弊审计责任:成因与应对[J];财会研究;2008年14期 

5 蒋佳佳;论注册会计师的舞弊审计责任[J];河北企业;2008年04期 

6 浙江财经学院东方学院会计分院;王咏溪;完善证券审计防范管理舞弊[N];中国商报;2011年