事业单位会计改革研究

一、现行事业单位会计制度存在的问题

二、现行事业单位现行会计制度的改进

三、改进事业单位会计制度的若干具体问题及初步设想 

内 容 摘 要

 市场经济的不断发展，对我国行政事业单位的会计工作提出了更新的要求。行政事业单位本身具有行政管理职能，而行政事业单位的财务管理和会计工作更是一项不可忽视的工作。本文主要针对当前我国行政事业单位的会计制度和会计工作现状进行调查、走访，并对调查结果进行分析、讨论，提出对于现阶段行政事业单位会计制度改革的一些想法和建议。

 关键词：事业单位；会计制度；改革

事业单位会计改革研究

一、现行事业单位会计制度存在的问题

我国事业单位过去在会计核算上一直采用的是收付实现制原则，但在新的形势下，事业单位会计以收付实现制为核算基础会导致会计信息不符合实际，缺乏真实有效性。虽然事业单位会计采用收付实现制能客观地反映事业单位的现金流量，将本期全部现金收入作为本期的收入，本期的全部现金支出作为本期的耗费，但这并不能真实反映当期成本费用，单位的资产和负债反映亦既不全面，又不真实。

 1、现行事业单位会计制度以收付实现制为会计核算基础，不能充分、完整地核算和反映事业单位的所有资产、负债

现行事业单位会计制度以收付实现制为会计核算基础，不能充分、完整地核算和反映事业单位的所有资产、负债，对事业单位的风险管理和控制、各项业务和管理活动的绩效评估造成了不利的影响，严重影响了事业单位的会计信息质量。

　　2、会计科目体系不完善

主要表现在事业单位接受的投资无法客观、真实地得到反映。目前，事业单位接受其他企事业单位对其投资的经济业务越来越频繁，既有货币投资，又有技术、设备、材料等投资。

　　3、会计报表披露问题

目前事业单位会计报表附注中，对各项收支只反映实际发生数，而没有反映实际发生数与预算数之间的差异。虽然部分事业单位在会计报表附注中对本单位的预算执行情况及差异产生的原因有所分析，但由于并非强制性要求，各事业单位在是否对本单位预算执行情况进行分析、如何分析及分析哪些内容方面差异较大，这势必对信息使用者了解事业单位的预算执行情况极为不利，甚至造成误导。

　　4、资产负债表的结构问题

资产负债表是静态的时点报表，反映的是某一特定日期的财务资料，它所表示的必然是一个时点而非时期。但是，事业单位资产负债表中却包含了“收入、支出”这类属于特定时期的动态项目，从而使这张表失去了原来的含义。我国事业单位现行会计制度下，事业单位会计报表有两大缺陷：一是从会计报表体系上看，财务报表的主要问题是事业单位不编制现金流量表；二是从具体会计报表结构上看，资产负债表采用“科目余额表”的结构形式。现金流量表具有重要的作用，首先它可以提供会计主体的现金流量信息，从而对整体财务状况做出客观评价，同时也可以说明一定期间内现金流入和流出的原因，能全面反映会计主体的偿债和支付能力。其次，管理部门和监督部门想要了解事业单位财务状况最重要的方面是可支用现金额的大小，然而事业单位尤其是实行内部成本核算和经营性业务的事业单位采用权责发生制进行处理，是不能完整反映现金收支情况的。由此可见现金流量表的作用是任何一张报表都不能代替的。

对于资产负债表的结构问题来说，事业单位会计制度的会计要素主要包括资产、负债、净资产、收入和支出五项。其编制的资产负债表所依据的会计等式为“资产+支出=负债+净资产+收入”。其中值得注意的问题是把收入和支出列示在资产负债表中并不符合资产负债表的定义。资产负债表作为一项重要的会计报表，包括资产、负债和净资产三类要素，主要反映事业单位在某一时点所拥有的经济资源及其分布情况，是一种静态的会计报表。所以列示收支类项目是不必要的，同时也与收入支出表功能重复。 

　 5、事业单位数量庞大、性质各异，统一的会计制度建立难度大我国事业单位种类繁多、数量庞大、性质各异

但多数存在着会计管理基础薄弱，会计处理各异的情况，已经难以适应目前的中国特色社会主义市场经济的需求，严重制约了经济和社会的协调发展。根据《国有资产管理》的数据，我国有126万个事业单位，共计3000多万正式职工，另有900万离退休人员，总数超过4000万人。事业单位涉及的行业范围广，分类多，不同单位的业务性质差别较大，信息需求也各不相同。另外，事业单位分类就有诸如差额拨款的事业单位、全额拨款的事业单位、自收自支的事业单位、财政补贴的事业单位等，由此可见事业单位的种类繁多，具有行业特点的、统一的会计制度建立难度大是阻碍事业单位会计制度改革的一大“结点”。

6、核算基础存在漏洞

我国现行事业单位会计制度是以收付实现制作为会计核算基础的，这种制度虽然有简便易于操作的特点，但也有其明显的不足之处。首先，收付实现制并不能很好的反映的事业单位的资产和负债情况。在收付实现制的核算基础下，收入、支出仅仅包括现金实际发生的部分，虽然较好的记录了事业单位的现金流动状况，但是对于那些本期发生但尚未支付或者收到现金的业务则无法记录和反映，这就使得单位决策层无法全面掌握事业单位的资产负债情况；其次，不利于事业单位对各项财产物资进行管理，对于已经收到但尚未付款的物资，按照收付实现制的核算方法这类物资不能登记入账，同时也不能对物资采购业务进行监督，这项漏洞可能会导致采购环节腐败现象的发生；再次，事业单位对非经营性业务采取收付实现制，不进行成本核算，这就使得监督部门无法对相关事业单位的非经营性业务进行合理的资金使用效率的考评，这个漏洞不利于事业单位的内部资金管理和成本控制以及国家拨付资金的使用，还极有可能造成国有资产的流失。总之，在事业单位各项业务逐渐复杂的现状前，收付实现制的核算基础愈发的暴露出其与生俱来的不足之处。

7、会计科目设置不合理

完善有效的会计科目体系在能够全面涵盖经济业务内容前提下做到结构内容清晰简明，联系紧密。我国现行的事业单位会计制度下，一方面会计科目的设置的过少从而对一些经济业务不能准确的反映，会使得相关业务被反映到不相干的会计科目下，甚至会扭曲经济业务的实质，例如，事业单位基建项目是另设基建账套独立核算，到年终决算时才并入事业单位决算表的，以致不能在单一核算账套中完整地反映经济业务，缺乏类似于“在建工程”作用的账户。另一方面，由于事业单位内部不同行业之间的预算管理方式的差别，各类事业单位的会计科目设置也相对繁杂和混乱，并没有完全统一的标准。同一行业不同单位的事业单位由于会计科目的设置的差异性造成账务记录的差别，不利于同行业事业单位之间的财务状况和运行状态的比较，也不利于事业单位财务人员进行会计业务的整理。

8、会计核算方法存在漏洞

在现行事业单位的会计制度下，具体的会计核算方法上也存在一定的漏洞。下面以固定资产核算、行政事业性收费和罚没的管理办法以及无形资产摊销会计处理为例。 对于固定资产的核算，有以下几点不妥之处。首先，固定资产是否计提折旧的处理。现行的事业单位会计制度中并没有做出明确的规定和要求。在实务中，事业单位通常不按照固定资产原值和使用年限计提折旧，而是按照其收入的一定比例提取修购资金。固定资产随着使用时间的增长账面价值会和净值产生越来越大的差额，这就造成了固定资产的价值的背离，出现帐实不符的情况。另外，固定资产在使用中是不断地磨损的，按照固定资产原值进行反应，并不能反映出固定资产的实际价值，也会造成虚增净资产的状况。而且，按照收入的比例提取修购基金也缺乏科学可靠的依据，不利于事业单位固定资产的核查和维护管理； 其次，固定资产的购入会计处理也存在一定的缺陷；例如，按照相关规定，购置固定资产支付账款时所作的会计分录如下：

借：事业支出 

专款支出 

专用基金-修购基金 

贷：财政补助收入-财政直接支付

银行存款

固定资产入账会计分录如下：

借：固定资产

贷：固定基金 

这种会计处理方式，一方面以银行存款购置固定资产，实质上并没有引起资产的增减，只不过是资产存在形态的变动，而借记“事业支出”则会虚增事业单位的费用支出。另一方面，两组会计分录中的会计科目相互之间并不能表明业务的内在关系，不利于会计人员进行分录的编制，容易造成误记漏记，最终可能会出现账务处理的混乱，进而造成国有资产的流失。 再次，事业单位的部分低值易耗品也划归到固定资产的范畴进行核算，这种处理方式并不适宜。因为根据相关规定，事业单位使用年限超过一年且一般设备价值500元以上、专用设备价值800元以上者才能够达到事业单位的固定资产的标准。然而，事业单位大量存在的文件柜、电话等价值达不到固定资产标准的物品在使用中不仅自身价值越来越低，且容易损毁，更换频率高，相关核算繁杂，不适宜划入固定资产科目进行核算。 对于行政事业性收费和罚没。现行会计制度中，行政事业单位将行政收费和罚没当作预算外收入进行处理，具体处理方式如下：

借：银行存款

贷：事业收入

借：事业收入

贷：银行存款

返还处理时通过“财政补助收入-专项补助”。这种会计处理方法使用复杂而且不利于监督管理。 在无形资产的摊销中，不进行内部成本核算的事业单位，其购置和研发无形资产均一次性计入“事业支出”科目。对实行内部成本核算的事业单位则无形资产在受益期内进行平均摊销，按期计入支出。这种核算方法对于不实行内部成本核算的事业单位的无形资产的摊销处理会产生不良影响，有出现账外资产的可能性。

二、事业单位现行会计制度的改进

　　1.科学实现全面成本核算

　　现行制度下，事业单位对非经营性业务采用收付实现制，不进行成本核算。由于不计算成本，难以对非经营性业务进行正确的资金使用绩效评价与考核。这不仅不利于事业单位的内部管理和国家预算资金的有效使用，而且容易造成国有资产的流失。另外，由于对非经营性业务和经营性业务缺乏统一的要求和规则，成本核算的方法和标准随意性较大，即使部分单位进行了内部成本核算，成本信息也不具有可比性，难以反映各项业务实际成本的发生情况。因此，应考虑在事业单位会计中进行全面的成本核算。

　　2、建立完整的会计报告体系

　　事业单位的财务会计报告可借鉴企业的财务报告体系，至少应包括会计报表和会计报表附注，强调会计报表附注的作用，对关键项目作出说明。对外报送的会计报表应包括资产负债表、业务活动表、预算收支总表、基本建设投资表、国有资产情况表。这样，事业单位会计报告形成一个完整的系统，能更好地满足会计信息使用者的需要，也有助于事业单位会计人员建立资产负债表观的会计理念。将现金流量表纳入事业单位财务报表体系，以动态地反映其未来的现金流量，这是国际通行的惯例，也是与企业会计制度和民间非营利组织会计制度统一的需要。同时建议，将资产负债表中的收入与支出项目删除，以“资产=负债+净资产”为编制依据，以全面反映事业单位的财务状况，维护债权人利益，防止国有资产流失。

3、适当引入权责发生制

 近年来,在事业单位会计中引入权责发生制的呼声日益高涨。正如前文所分析的,现行事业单位会计制度因以收付实现制为主要会计核算基础而产生了一系列问题。因此,在事业单位会计中引入更多的权责发生制,已是大势所趋。关键是需要进一步探讨在何种程度上引入权责发生制,如何分步骤引入权责发生制。

 4、补充国库集中收付等财政改革需要的会计处理规范

 国库集中收付、政府采购等财政改革为事业单位带来了新的核算内容,比如国库直接支付、国库授权支付等。在改进现行的事业单位会计制度时,勿庸置疑,需要将这些内容补充进去,并视具体情况,作进一步的规范。

 5、将基建会计纳入事业单位会计大账

 事业单位基建会计与财务会计“两张皮”,为事业单位的财务管理和资产管理带来了不少问题。因此,在改进事业单位会计制度时,要将基建会计纳入大账,并必须将与基建相关的核算内容补充进去,同时设计相应的基建报表,以此满足事业单位内部和主管部门的管理需要和信息需要。

 三、改进事业单位会计制度的若干具体问题及初步设想

 1、既满足预算管理的需要,又全面反映事业单位财务状况满足预算管理最好的方式是预算会计与财政预算编制采用同样的基础

在我国即以收付实现制为主;而全面、真实地反映事业单位的财务状况和业务活动情况又需要采用权责发生制。在一定程度上来讲,这两个目标是相互矛盾的,但是,事业单位会计又必须同时满足这两个目标,不可偏废。这也是改进事业单位会计制度时需要解决的一个基本问题。

 2、逐步细化对预算过程的核算

 现行的事业单位会计制度只体现了预算执行的实际支付阶段。从加强预算管理的角度看,事业单位会计应当能更好地体现预算执行的全过程,而不仅仅是实际支付阶段。此外,加强预算管理还要求事业单位真正做到专款专用,能够将每一笔预算与每一笔实际支出对应起来。

 3、更好地满足国库集中收付等财政改革的需要

 国库集中收付等改革对事业单位财政资金的核算提出了新的要求,比如在国库直接支付的情况下何时确认财政补助收入,在国库授权支付的情况下何时确认财政补助收入,这两种支付方式下的确认时点是否应当一致,等等。

 4、引入权责发生制

 改进事业单位会计制度时应当适当引入权责发生制,在现阶段,在以下方面引进比较适当:(1)计提固定资产折旧和无形资产摊销。(2)修改对外投资的核算,引入长期股权投资的权益法;计提股票、债券的应收股利和利息。(3)计提坏帐准备。(4)按照权责发生制确认交换交易收入和费用。(5)引入成本核算概念,作出相应的规范。(6)引入“待摊费用”和“预提费用”等会计科目。但是,鉴于实际情况,对于资产减值(除坏账准备之外)、预计负债等还是暂不引入为好。

 5、如何将基建会计纳入事业单位大账

将基建会计纳入事业单位大账,就要求在改进事业单位会计制度时吸收《国有建设单位会计制度》中的相关核算内容。对此初步设想是,在事业单位会计中增设“在建工程”科目,并且在“在建工程”科目下设置相关的明细科目,归集基建成本,对基建工程进行明细核算。同时,将《国有建设单位会计制度》中的相关报表予以改进和简化,纳入事业单位财务会计报告,作为资产负债表的附表。这样既能满足对基建工程进行具体会计核算的需要,又能满足单位管理层和政府主管部门的信息需要。

6、完善丰富会计科目，增加部分必要会计科目 

在现行的事业单位会计的会计科目中添加“低值易耗品”和“在建工程”两项，通过添加这两项会计科目，可以将事业单位中存在的低值易耗品以及单位的在建的固定资产通过这两个科目进行核算。从而使会计核算的内容更加清晰有效。同时，同一行业的事业单位可以对性质相同业务建立统一的会计科目，从而便于不同企业进行横向的比较。 

7、加快会计核算方法的完善 

对于固定资产的核算中的问题，可以部分借鉴企业会计制度中固定资产的处理方法。第一，将“专用基金—修购基金”用“累计折旧”加以替代。事业单位对固定资产计提折旧并列入资产负债表，作为固定资产原值的扣减项目，充分体现固定资产的净值，便于识别事业单位固定资产的新旧程度。在具体计提折旧的过程中，应该用固定资产的原值扣减固定资产的预计净残值，并且在其预计可使用年限内使用适当的折旧方法进行摊销，并将摊销额当作费用计入成本或者支出； 第二，对于事业单位固定资产的购置问题。可以在事业单位进行采购时，取消“固定基金项目”。购入时，可以借鉴企业会计，按照购买时实际支付的对价，借记“固定资产”科目，贷记“财政补助收入—财政直接支付”“银行存款”等科目，而不必按照过去的方式依照资金来源进行列支； 第三，对于事业单位购入的、需要安装才能投入使用的，可以先计入前文中建议增加的“在建工程”科目中，在固定资产的安装调试期间将成本和和支出先归集在“在建工程”科目中，等固定资产达到预计可使用状态再将“在建工程”的相关成本和支出回转到“固定资产科目中，这样就可以更加清晰明了的反映出事业单位实际可调用的固定资产的数额，同时也有利于固定资产在施工中的管理和监督； 第四，对修购基金的建议。如果不取消修购基金，则建议将计提修购基金列入结余分配中。提取修购基金，实质上是将经常性资金转换为一般专用基金，使事业单位有一个比较稳定的固定资产更新维护的资金来源。因此通过“结余分配”账户提取修购基金，有利于避免现行会计核算中的弊病。 第五，对于事业单位中大量存在的例如电话、沙发、文件柜等价值难以达到固定资产标准范畴的物品，可以通过划归到前文建议增加的“低值易耗品”科目中来进行核算处理。对于零星购入的此类物品可以通过会计分录： 借：事业支出-低值易耗品支出 贷：现金（银行存款） 来进行处理。同时，对于大批集中采购的此类物品，则可以通过会计分录： 

借：事业支出-低值易耗品 

贷：银行存款 

借：事业支出-低值易耗品摊销 

贷：事业支出-低值易耗品 

来进行核算和摊销处理。从而使固定资产的核算更加清晰和明确。 对于行政事业性收费和罚没收入的处理，应该全面积极的实行“收支两条线”的管理办法，严格贯彻行政事业性收费和罚没票款分离以及罚缴分离的管理制度。通过实行“单位开票、银行代收、财政统管”的管理制度，真正做到当事人 

8、 到指定银行完成缴纳，保证收费和罚没所得直接上缴国库或者相应的财政专户，同时还应该设立收费和罚没的备查辅助帐，从而保证收费和罚没的公平公正公开，最大可能杜绝贪腐 

对于无形资产的摊销的会计处理问题，笔者建议将事业单位中实行内部成本核算的单位与不进行内部成本核算的单位的处理方法相统一，均在无形资产的受益期内进行分期平均的摊销处理。无形资产作为事业单位净资产一部分，这种统一的摊销会计处理方法可以尽量保证其会计核算的真实性以及会计信息披露的准确性。除以上几点外，事业单位会计有自身的业务特点，其会计处理方式也应该做到具体问题具体分析，对于特定的业务，应当允许事业单位在日常核算过程中适当的引入会计执业判断和会计估计，只要在制度中充分保障了这类会计行为和合理性，应当适度放宽限制。比如对于资产减值带来的财务风险，在增加坏账准备的基础上还应该充分考虑到其他资产的风险再如关于折旧问题，事业单位不提折旧，资产的新旧程度、为事业单位服务的质量和能力就不能充分反映，这里提取折旧的方法可以灵活一些，对于通过列支取得的资产，一方面可以列支，对于这就可以通过设置辅助账户处理，比如设置折旧科目和累计折旧两个科目，反映本期提取的折旧，前者计入借方，后者计入贷方，可以累积，资产存续期间，两个账户并存，资产转出注销时一并对冲，在资产负债表中，对累计的折旧数字在报表附注中说明即可。 

 9、完善会计报表体系和内容 

 事业单位的财务会计报告可借鉴企业的财务报告体系，至少应包括会计报表和会计报表附注，同时强调会计报表附注的作用，以对关键项目做出说明。对外报送的会计报表应包括资产负债表、业务活动表、预算收支总表、基本建设投资表、国有资产情况表。其中业务活动表、预算收支总表、基本建设投资表、国有资产情况表应包括上年数和本年数。这样，事业单位会计报告形成一个完整的系统，才能更好地满足会计信息使用者的需要，也有助于事业单位会计人员建立资产负债表观的会计理念，增强相关会计人员的会计业务处理能力。将现金流量表纳入事业单位财务报表体系，以动态地反映其未来的现金流量，这是与企业会计制度和民间非营利组织会计制度统一的需要，也是全面翔实的反应企业财务状况的需求，同时也算是一种国际惯例。此外笔者还建议，将资产负债表中的收入与支出项目删除，以“资产=负债+净资产”替代“资产+支出=负债+净资产+收入”作为编制依据，反映单位一定时点的财务状况的静态报表，以全面反映事业单位的财务状况，维护债权人利益，防止国有资产流失。 这里还有一个需要解决的问题是预算管理指标和会计核算指标的口径协调问题，在对财政资金严格监控的条件下，我们认为在一般会计资料基础上为财政预算管理提供特殊格式的报表是更为妥帖的解决方式。 

 在全球经济迅速发展的今天,事业单位必然要面临成为多元投资主体的问题,事业单位需要披露与企业相类似的财务信息,这就对事业单位提供财务信息的广度和质量提出了新的要求。不管在企业还是在事业单位,透明的财务信息披露是保护投资者利益必不可少的机制。这就需要改革事业单位会计准则,借鉴企业财务信息披露形式,设计事业单位的信息披露制度,为信息使用者提供准确、完整的财务信息。目前,我国大部分事业单位已经尝试向企业化管理的方向转变,企业和事业单位两套会计准则各自独立的局面已不再适应社会新形势的需要,因此企业会计准则与事业单位及准则的合一是可行的也是必然的。

参 考 文 献

1.张征 浅谈事业单位的内部成本核算中国科技信息20072.亓莹.孙莹 高校财务服务规范浅谈经济研究导刊20073.陈瑾 事业单位会计核算中存在的问题及对策北方经济2006