目 录
一、审计独立性的定义及其内在需求
二、各国审计监管部门对审计独立性的制度规定
三、我国注册会计师行业审计独立性现状及其制约因素分析
四、提高注册会计师审计独立性的对策
内 容 摘 要
独立性是审计行业的核心与生命，无论是政府审计、社会中介审计还是企业内部审计，都强烈要求其审计工作保持很高的独立性，因为审计工作者尤其是社会审计机构的执业人员—注册会计师号称中国社会主义发展中的经济警察。我国目前属于一个发展中国家，各项经济业务蓬勃发展，同时也出现了一系列不符合经济秩序的现象，在这种情况下，审计工作者充当了各项经济业务的法官和警察，然而现实生活中，审计工作者的独立性受到各种利益驱使、受到身份限制、市场环境以及法律法规不健全等因素的严重影响，审计工作中的独立性总体上保持不强。这就需要通过加强行业监管、提高社会审计收费、改变审计委托方式以及加强行业职业道德教育等各种方式提高审计的独立性。
审计独立性研究
审计独立性的定义及其内在需求
审计独立性是指审计人员不受可能削弱或即使是有合理的估计仍会削弱审计人员做出无偏审计决策能力的压力及其他因素的影响，其对审计工作来讲至关重要。因为审计的独立性涉及至市场经济的利益公平，独立性被职业界视为审计的灵魂。我国审计行业起步较晚，但随着近三十年改革开放的全面推进，审计行业受到社会各方高度重视，其经济警察的地位越来越突出，作为我国经济发展领域的监督行业，不管是政府审计、企业内部审计还是独立的社会中介机构—会计师事务所的审计，其独立性越来越受到各方关注，它尤其被看做是注册会计师的生命，是对注册会计师所出具的鉴证报告被认可的最基本保证。可以说没有独立性就没有注册会计师这一职业，就如没有公正性，裁判就没有存在的意义一样。注册会计师只有保持高度的独立性，才能被社会认可，才有生存的空间，否则必然走向衰亡。企业内部审计机构只有独立于被审计部门，才能真正做好企业内部监管的职能，也才有存在的必要。各类审计机构是否独立、客观、公正地执行审计业务，关系到我国各行各业能否有序、高效、健康地发展。以下就注册会计师审计独立性的要求、现状及解决策略作出一些探讨。
各国审计监管部门对审计独立性的制度规定
1、世界各国行业协会对审计独立性的规定
国际会计师联合会制定和颁布的《职业会计师道德守则》中第二部分对注册会计审计的独立性作出了明确的描述：鉴证业务独立性要求：1实质上的独立性。这种内心状态能使意见不受有损于职业判断的因素的任何影响，使人能公正行事，保持客观的职业谨慎。2形式上的独立性。避免出现重大的事实和情况，致使拥有充分相关信息（包括所用的防范措施）的理性第三方合理推定事务所或鉴证小组成员的公正性、客观性或职业谨慎受到损害。除此之外，世界大多国家注册会计师协会在制定职业道德守则时都把独立性放在很重要的地位。
美国注册会计师协会制定的《职业道德规范》共有四部分组成，分别是职业道德原则、行为规则、行为规则解释和道德裁决。其中在职业道德原则和行为规则这两部分中都有对独立性的规定。职业道德原则表明了注册会计师承担的责任，也反映了职业道德的基本信条。这些原则要求，即使牺牲个人利益也要履行职业责任，坚持正确行为。其中有一条客观和独立：会员在履行职业责任时，应当保持客观和避免利益冲突。执行公共业务的会员在提供审计和其他鉴证服务时，应当保持实质上和形式上的独立。行为规则第一条规则101强调的就是独立性。独立：执行公共业务的会员应当遵守理事会所认可的团体发布的准则要求，在提供专业服务时保持独立。如果说职业道德原则是注册会计师的理想行为，则行为规则就是注册会计师行为的最低标准，具有强制性。从美国注册会计师协会制定的《职业道德规范》中可以看到，独立性是注册会计师行为的最低标准。
2、中国注册会计师职业道德规范对独立性的规定
中国注册会计师协会自1988年年底组建以来，一直非常重视注册会计师的道德标准建设和道德教育。1992年，中国注册会计师协会发布了《中国注册会计师职业道德守则》（试行）。1996年12月26日，经财政部批准，中国注册会计师协会印发了《中国注册会计师职业道德基本准则》（下称《职业道德准则》），于1997年1月1日起施行，以代替《中国注册会计师职业道德守则》（试行）。在《职业道德准则》中，对独立性是作出了如下规定：（1）注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则。（2）注册会计师执行审计或其他鉴证业务，应当保持形式上和实质上的独立。（3）会计师事务所如与客户存在可能损害独立性的利害关系，不得承接其委托的审计或其他鉴证业务。（4）执行审计或其他鉴证业务的注册会计师如与客户存在可能损害独立性的利害关系，应当向所在会计师事务所声明，并实行回避。（5） 注册会计师不得兼营或兼任与其执行的审计或其他鉴证业务不相容的其他业务或职务。（6）注册会计师执行业务时，应当实事求是，不为他人所左右，也不得因个人好恶影响其分析、判断和客观性。（7）注册会计师执行业务时，应当正直、诚实、不偏不倚地对待有关利益各方。
同时，为了应对当前经济发展对审计业务的需要，中国注册会计师协会针对行业当前亟待解决的突出问题，特别制定了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》（以下简称《指导意见》，对注册会计师执业活动中如何遵循职业道德的要求加以具体指导。《指导意见》规定：注册会计师执行鉴证业务时应当保持实质上和形式上的独立，不得因任何利害关系影响其客观、公正的立场。
我国注册会计师行业审计独立性现状及其制约因素分析
尽管这些年来，我国行业协议出台了一系列对审计独立性要求的各项制度法规和职业道德规范，但在具体审计业务执行过程中，注册会计师受各方因素的影响而不能客观公正地执行审计程序，不能独立地作出审计决策的现象依然较为普遍。
2010年，中注协组织开展对证券资格事务所的执业质量检查工作中，共检查了14家证券资格会计师事务所总所及其38家分所，组织15个地方协会对33家证券资格会计师事务所分所进行了检查。在检查中发现，一些会计师事务所为求业务增长，其审计独立性受到影响，不能客观公正地执行审计程序。针对检查中发现的问题，中注协对2家会计师事务所（含1 家分所）和14名注册会计师进行了惩戒。
笔者曾任职于一家内地的中型会计师事务所，在执业的几年里，时常发现自己或者其他审计小组人员会受到一些外界因素的影响，从而无法独立地完成审计程序及作出审计判断与决策，归纳起来，主要存在以下一些影响审计独立性的因素：
（一）“ 挂靠体制” 仍对会计师事务所的独立性有着较大不良影响
我国的会计师事务所和审计师事务所是在挂靠体制下发展起来的，虽然目前已经完成脱钩改制工作，多数事务所采用了有限责任制组织形式，但挂靠体制对会计师事务所以及注册会计师独立性造成的损害和影响还没有完全消除。脱钩改制年限不长，有相当一部分事务所只是形式上脱了钩，部分事务所和原挂靠单位互相利用，共同创收，仍依仗原挂靠单位手中的权力搞地区割据、部门垄断。这种事务所根本不顾职业道德和执业质量，单纯谋求经济利益。挂靠体制下形成的专业能力低、职业道德差的会计师事务所仍有生存空间，这种局面的消除还需付出更大的努力。
（二）利益驱动是最深刻的社会根源
会计师事务所接受客户委托，执行审计业务，收取服务费用，谋取经济利益，这是一个市场经济环境下市场经营主体所必须面临的生存问题，如果没有服务收费，没有经营收益，会计师事务所将无法在市场经济环境中立足，但注册会计师所执行的业务和所承担的却是对整个社会公众的责任。会计师事务所不是一般意义上的经营企业， 这就决定了注册会计师的身份应该超然于客户和外部其他机构、组织。对客户而言， 注册会计师的价值在于发现会计信息系统中的错误或系统性缺陷以及顶住客户压力对这种错误和缺陷加以披露， 最理想的情况是发现一个错报就对外报告一个。 但现实情况是， 审计人员由客户选聘并支付费用， 如果客户终止聘约， 注册会计师将遭受经济上的损失。这样一来， 当会计师事务所和注册会计师自身的经济利益与审计独立性发生矛盾和冲突时， 很难要求注册会计师对自身利益视而不见或放弃自身利益，而去报告他所发现的错报， 去维护审计的独立性和会计信息的真实性。大量事实证明， 无论是上市公司管理当局， 还是会计师事务所在信息披露过程中的违规行为都有巨大的利益驱动，并且都有主观上的故意， 都是经过理性决策之后实施的。另外，一些政府部门也利用手中的权力，搞部门垄断、不合理干预收费标准、利用权力指定业务，严重干预注册会计师执业。据湖南省在2003的所做的一次对社会审计市场整顿的情况显示，全省有关部门和系统共废止违规协议66份，收取或变相收取回扣50.72万元。从中暴露出的问题严重影响了注册会计师独立、客观、公正地发表审计意见，既扰乱了行业执业秩序，也滋生了腐败现象。
（三）“混业”经营赋予注册会计师的双重身分弱化了注册会计师审计的独立性
会计师事务所的业务范围主要包括审计业务和会计咨询、会计服务业务。审计业务是指注册会计师接受客户委托，对会计报表或其他特定事项进行审计，并出具审计报告。会计咨询、会计服务业务是指注册会计师接受客户委托或主动服务于被审计单位的服务性非法定业务，主要包括：担任顾问， 提供会计、财务、税务和其他经济管理咨询；代理记账；代理纳税申报；代理设计财务会计制度、培训会计人员；资产评估；参与可行性研究；其他会计咨询、会计服务。可见，会计师事务所、注册会计师为审计单位提供会计咨询、会计服务，要以被服务客户的利益为重，满足客户的各种需求，甚至利用自身娴熟的驾驭会计准则、会计制度的能力，帮助客户制造虚假会计资料。同时，注册会计师又对经过自己许可或亲手处理生成的会计资料进行审计，其结果的可靠性和独立性很难保证。注册会计师预期未来从某一客户获取的会计服务收入越高，其审计独立性就越低。如安然公司自1985年成立以后，一直聘请安达信事务所为其提供审计和咨询服务，安然公司是安达信事务所的第二大客户。安达信2001年从安然公司获得审计公费收入2 500万美元，咨询服务收入高达2 700万美元。安达信利用美国会计准则为安然公司创造了年营业收入1 000多亿美元，营业收入增长率达151.3%的高速增长神话，同时为安然公司隐藏债务，逃避税收。安达信一方面为安然公司造假，又通过为其审计出具审计报告证明自己没有造假。注册会计师的这种双重身分很难保证审计的独立性和客观公正性。美国其他会计师事务所的咨询服务费收入也是逐年增长。自20世纪90年代以来，“五大”的咨询费收入占全部公费收入的比重由1993年的32%增长到1999年的51%，而安达信早在1997年就高达66%。会计师事务所为获得会计服务费收入，必然会降低审计的独立性。
（四）审计市场缺乏对高独立性审计服务的需求
根据上市公司章程规定：对于聘请哪个会计师事务所审计的决定权在股东大会，董事会只有提案的权力。目前，中小投资者无法通过行使表决权参与对公司的控制，股东大会流于形式，社会公众股东的利益很难得到保障。在这种情况下，大股东和公司经营者实际上行使着选择会计师事务所的权力，选择的标准很可能是视其“配合”的程度而定，越是坚持独立审计原则和职业道德的会计师事务所越容易失去客户。在一定条件下，注册会计师预期未来从某一客户获取的收入越高，如果客户不聘或终止聘约，注册会计师遭受的损失越大，则他报告已发现错误的可能性就越小，这种与审计的独立性相背离的审计市场环境，往往使注册会计师以牺牲审计独立性为代价换取客户，换取审计市场，换取其未来的经济收益。
（五） 有法不依 惩罚不力
1993年财政部会同中国证监会发布了《关于从事证券业务的会计师事务所注册会计师资格确认的规定》，1996年又颁布了《会计师事务所、注册会计师从事证券相关许可证管理暂行办法》，在第九条规定，取得从事证券相关业务许可的事务所，在从事相关业务时必须严格遵守国家有关证券法规，做到独立、客观、公正，严格执行《中国注册会计师独立审计准则》及相关规定，第十二条规定：财政部、中国证监会每年对取得从事证券相关业务许可证的事务所进行抽查，对达不到规定要求的将暂停或吊销其从事证券相关业务的许可证。另外，《注册会计师法》、《股票发行与交易管理暂行条例》和《证券法》中都有相关规定，如违反规定者，处以非法所得的1-5倍罚款。在《刑法》中规定：故意提供虚假证明文件，情节严重的处5年以下有期徒刑或者拘役并处罚金。但目前对违规会计师事务所及注册会计师的追究力度不够，执法不严，以至于虚假的审计报告层出不穷。
四、提高注册会计师审计独立性的对策
（一）培育提高审计独立性的市场环境，提高审计服务的购买方对高独立性审计服务的需求
高度独立的审计环境，可以促使会计师事务所为了自身的经济利益自觉保持审计独立性或迫于环境的压力保持其审计的独立性。培育良好的审计市场环境，首先应建立完善的公司治理结构，保护社会公众股东的利益，加强董事会、监事会监管企业经营管理者的作用，杜绝由经营者聘请会计师事务所的做法。其次应培养社会公众投资者的投资意识。大多数投资者不重视上市公司财务信息的质量，不关心注册会计师的执业质量，因而上市公司管理当局没有聘请“独立性高”的事务所的压力，甚至为达到其“利润操纵”的目的，他们反而需要“独立性低”的审计服务。如果投资者能够理性的运用经注册会计师审计签证的财务会计报表进行投资决策，就会迫使公司管理当局聘请独立性高的事务所进行审计签证工作。
（二）对会计师事务所的执业质量进行评价
对职业道德好、执业质量高的事务所公开表扬；对执业质量差的事务所公开曝光，对严重违反职业道德的事务所取消执业资格，建立退出机制。
（三）优先选择合伙制会计师事务所的组织形式
我国的会计师事务所90%以上采用有限责任制，鉴于目前我国审计市场不够成熟，审计环境不够完善，投资者的法律意识也较淡薄，会计师事务所的规模都不大，在有限责任体制下事务所的赔偿能力很小。因此，应发展合伙制事务所，实施对合伙人的财产登记制度，将赔偿责任追究到自然人，同时建立和健全职业保险制度，完善相关法律法规，确保投资者能够得到赔偿。只有在负无限责任制度的约束下，合伙人才会在对切身利益的关注下，保持高度的审计独立性，切实提高审计质量。有限责任制起不到促使事务所保持独立性的效果。
（四）加强监管力度，提高事务所注册会计师的违规代价
追求经济利益是会计师事务所和注册会计师放弃独立性的根本原因，而承担违规责任是会计师事务所和注册会计师的违规代价。一般情况下，当违规带来的收益大于所承担的责任时，违规就会发生。特别是当二者差额巨大时，违规者便会不顾一切地去实施违规。因此，只有增加违规成本，使违规者承担的责任大于预期的违规收益，才会有效地遏制和威慑违法行为。目前我国对注册会计师承担的违规责任在相关法规条例中已有规定，关键是如何建立科学有效的行业监管体系， 建立健全注册会计师的职业惩戒制度。具体可采取如下措施：一是赋予中国注册会计师协会惩戒权，可在中国注册会计师协会下成立注册会计师惩戒委员会，专门负责监管处理各类违法违纪案件；二是加大查处注册会计师违法违纪行为的处罚力度，对严重违法违纪案件一径查实严肃处理并向社会公众曝光，使全社会共同监督注册会计师的执业活动。
（五）审计业务与会计咨询会计服务业务分离
会计师事务所为了得到会计咨询、会计服务带来的经济利益而失去审计独立性。因此应严禁事务所对审计客户提供会计咨询、会计服务，避免注册会计师对同一客户而言既是服务者又是监督者的双重身分。注册会计师与客户之间的经济利益关系越小，其独立 、客观 、公正表示意见的机会越大。
（六）实行审计委派制
如果审计人员不是由客户选聘并支付审计公费，审计人员就不会顾忌客户中止审计聘约，注册会计师就没有经济上的动机为客户隐瞒已发现的错报，这时审计人员是完全独立于客户的 。更换会计师事务所对客户而言不需要付出代价，而注册会计师不再由客户聘请时，审计才能获得绝对的独立。因此应由中国注册会计师协会建立会计师事务所资源库，将会计师事务所进行分级归类，然后通过随机抽取，委派审计，这样可以阻断会计师事务所、注册会计师与各利益相关单位的联系。虽然这样会加大审计成本，但可以相应提高审计费用。应制定合理的指导价格，从制度上保证注册会计师审计相对于被审计单位的独立性。
（七）培养注册会计师的社会公众利益观念，使注册会计师将独立性作为一种习惯
受人尊敬和受人信赖是注册会计师行业赖以生存和发展的根本，每一位注册会计师都应自觉遵守职业道德准则，维护和提高职业声誉。目前，我国会计师事务所的公众利益意识淡薄，唯客户的利益是瞻，造成了全社会对注册会计师的信任危机。有必要重塑注册会计师独立审计的职业形象。注册会计师在执业时应以社会公众利益为重，保持高度的社会责任意识，将对公众负责看作是自己最崇高的职责。只有这样，注册会计师才能自觉保持独立性，才能真正取信于民，才能重塑起受人尊敬和受人信赖的公众形象，注册会计师事业才能不断地发展壮大。
参 考 文 献
[1] 2006新编企业会计准则与注册会计师审计准则实施手册.企业管理出版社。
[2] 王善平、朱青，中国独立审计市场秩序与制度安排.《审计研究》，2003年第6期。
[3] 宋波，美国公司改革法案对我国审计监管改革的启示.广东审计，2003年第2期。
