目 录
摘 要I
AbstractII
一、非货币性资产交换的概述3
（一）、选题的背景和研究的意义3
（二）、非货币性资产交换的概念3
（三）、非货币性资产交换应注意的其他相关概念4
（四）、非货币性资产交换的确认和计量原则5
1、公允价值5
2、账面价值5
二、非货币性资产交换准则的变革5
（一）、非货币性资产交换新旧准则的差异性5
（二）、新准则重拾公允价值的必然性7
（三）、非货币性资产交换新准则的关键性7
1、换入资产的入账价值主要计量基础—公允价值。7
2、公允价值计量的判断标准—交易的商业实质。7
3、非货币性交易商业实质的另一判断标准—关联关系。8
三、非货币性资产交换的会计处理8
（一）、以公允价值为基础计量换入资产成本的会计处理8
1、不涉及补价情况下的非货币性资产交易8
2、涉及补价情况下的非货币性资产交易8
（二）、以账面价值为基础计量换入资产成本的会计处理9
1、不涉及补价情况下的非货币性资产交易9
2、涉及补价情况下的非货币性资产交易9
（三）、单项非货币性资产交换的核算10
1、不涉及补价情况下的会计处理10
2、涉及补价情况下的会计处理10
（四）、多项货币性资产交换的核算10
四、非货币性资产交换的后续思考10
（一）、我国新非货币性资产交换准则中某些基本定义仍有待完善10
1、非货币性资产交换定义所存在的问题10
2、货币性资产的定义存在的问题11
（二）、非货币性资产交换商业实质判断的思考11
（三）、运用公允价值计量的若干问题的思考12
（四）、换出资产为存货视同销售处理计入主营业务收入的思考14
（五）、新准则对企业纳税影响的分析15
1、以公允价值为基础计量换入资产成本15
2、以账面价值为基础计量换入资产成本15
参 考 文 献16
致 谢17
摘 要
2006年我国财政部颁布的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》由于引入了“商业实质”，重新启用公允价值，解决了以非货币性资产交换方式换入换出资产成本的确定和损益确认问题而备受关注，具有十分重要的意义。通过新旧准则的比较差异分析，可以帮助我们明确新准则下会计处理制度背景和内涵。
论文在体系结构上分为4个部分:第一部分简述选题的背景和意义、非货币性资产交换的涵义、应注意的相关定义、确认和计量原则，作为论文研究的理论依据；第二部分通过对比新旧准则的差异分析，说明新准则变革的必要性和进步性；第三部分重点举例分析非货币性资产交换是否涉及补价和是否采用公允价值多种情况下的会计处理；第四部分是叙述了非货币性资产交换的后续思考。
关键词 非货币性资产交换、商业实质、公允价值、会计处理、补价
Abstract
(Accounting Standard for Business Enterprises No. 7 - Exchange of non-monetary assets) is issued by the Ministry of Finance in 2006. There has been a heated disscusion among in general pubulic that it had solved the cost of property exchange and the property exchange profit and loss because of the commercial essence was brung in ,and fair value was launched again.
Thesis in architecture is divided into four parts: the first part of research papers is the blackground of rearch , name ,the related definition, the principle of sured and measured, as a thesis theoretical basis for the study;the second part of thesis is according to a sharp contrast between new accounting rules and old accounting rules to analysis the improvement of new standard; the third part of focusing on the examples of the exchange of non-monetary assets accounting in whether involoving the boot or not ,whether using the fair value measuresurement or not . The last part is the thingking of the exchange of non-monetary assets.
Key words Non-monetary assets exchange、Commercial real、Fair value、Boot
新准则下非货币性资产交换的会计处理
一、非货币性资产交换的概述
（一）、选题的背景和研究的意义
2006年2月15号，财政部在市场经济迅速发展和会计准则国际趋同的背景下，出台了一项基本准则和38项具体准则，初步架构了我国企业会计准则体系。其中《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》是在2001年发布的《企业会计准则——非货币性交易》基础上修订和完善而成的，与以往的准则相比，非货币性资产交换无论是在体例和内容上，还是在公允价值计量属性应用上都有较大的变化。从1992年颁布第一个会计准则以来，我国会计准则体系的制定过程基本上沿着“国际惯例采纳→国际会计协调→国际会计趋同”这条路径演进的，其最终目标是完成与世界主要经济体会计准则具有同等效力。从1999年颁布第一部非货币性交易准则到2001年的修订版再到2006年新版本，也是按照这条路径演绎的，映射出我国会计准则制定和实施的过去、现在与未来。论文正是以《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》为参照物和研究对象，对非货币项资产交换的会计处理进行了详细地探究与分析，引发了对我国非货币性资产交换的后续思考，提出了完善我国非货币性资产交换会计准则的建议与措施，有利于促进我国资本市场健康稳定发展，有利于维护国民经济秩序和社会公众利益。
（二）、非货币性资产交换的概念
非货币性资产是指货币性资产以外的资产，如存货，固定资产，无形资产等。非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是，其在将来为企业带来的经济利益是不固定的或不确定的。
非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。
（三）、非货币性资产交换应注意的其他相关概念
1、公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额.就目前而言，公允价值指现行市价或未来现金流量现值。
2、相关税费，包括两部分内容：一是交易费用，如运杂费、入库前的整理费；二是流转环节的相关税费，如增值税销项税额，营业税，消费税，以及以应交的营业税、消费税为基础计算缴纳的城市建设维护税和教育费附加。
3、非货币性资产交换的认定，货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量的货币性资产，即补价，补价形成的基础应该是双方交换资产公允价值的差额。在非货币性资产交换中，不管双方资产的账面价值如何，只有双方资产的公允价值不相等的情况下才会有补价的产生。涉及补价的非货币性资产交换是属于非货币性资产还是货币性资产交换，通常看补价占整个交换金额的比例是否低于25%参考比例。支付补价的一方：支付补价/（支付补价+换出资产公允价值）<25%，或者支付补价/换入资产公允价值<25%；收到补价的一方：收到补价/换出资产公允价值<25%，或者收到补价/（换入资产公允价值+收到补价）<25%，均视为非货币性资产交换。如果这一比例高于25%（含25%），则视为货币性资产取得非货币性资产。
4、关联方，指一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的。关联方关系则是指有关联的各方之间的关系。如母子公司。
5、利润操纵，会计界存在两种观点：第一种观点：利润操纵是公司管理层为实现自身效用或公司市场价值最大化等目的进行会计政策选择，从而调节公司盈余的行为。第二种观点：利润操纵是公司管理层出于某种动机，利用法规政策的空白或灵活性，甚至违法违规等各种手段对企业财务利润或获利能力进行操纵的行为称为利润操纵。两种观点的利润操纵都给证券市场带来许多非理性因素，为其健康发展埋下隐患。
（四）、非货币性资产交换的确认和计量原则
在非货币性资产交换的情况下，不论是一项资产换入一项资产、一项资产换入多项资产、多项资产换入一项资产，还是多项资产换入多项资产，换入资产的成本都有两种计量基础，即公允价值和账面价值。
1、公允价值
非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值和换出资产账面价值的差额计入当期损益：
（1）、该项交换具有商业实质。
（2）、换入资产与换出资产的公允价值能够可靠地计量。
2、账面价值
不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为确定换入资产成本的基础，无论是否支付补价，均不确定损益；收到或支付补价作为确定换入资产的调整因素。
二、非货币性资产交换准则的变革
（一）、非货币性资产交换新旧准则的差异性
第一，新准则对非货币性资产交易项目的分类有较大简化。旧准则按持有非货币性资产目的的不同，将非货币性资产分为代售资产与非待售资产，又在此基础上，将非货币性交易分为同类非货币性交易与不同类非货币性交易两类，并针对不同类型规定了不同的会计核算方法。新准则取消了对待售资产与非待售资产，同类与非同类非货币性交易的分类，有利于简化非货币性交易的会计处理，并力求与国外一致。
第二，换入资产入账价值计价基础的差异。旧准则对非货币性交易中换入资产一律按照换出资产的账面价值计价，只有在涉及补价时才运用到换出资产的公允价值，以计算确定的损益。而新准则重新采用了公允价值作为非货币性交易的主要计量基础，同时满足两个条件时，以公允价值和应支付的相关税费计量，不符合条件的，以换出资产的账面价值计量。
第三，损益的确认方式的差异。旧准则对于不涉及补价的非货币性资产交换不确认损益；对于涉及补价的非货币性资产交换，收到补价一方应确认损益，而损益仅以收到的补价所含的损益为限。而新准则规定公允价值计量模式下的非货币性交易损益完全确认；在以账面价值计量模式下无论是否收到补价，交易双方均不确认损益。
第四， 关联方关系的变化。旧准则中在进行非货币性资产交换时没有排除关联方间关系的交易。而新准则提出在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，应当关注交易各方是否具有关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
第五，非货币性资产交换的认定的变化。认定涉及补价的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例。旧准则比例等于25%也是为非货币性资产交换。而新准则不含25%在内，高于25%（含25%）则视为货币性资产取得非货币性资产。
第六，披露内容的增加。旧准则只要求企业披露非币性交易中换入、换出资产类别及其金额。而新准则要求企业披露与非货币性资产交换有关信息：（1）、换入、换出资产类别；（2）、换入资产成本的确定方式；（3）、换入、换出资产的公允价值及换出资产的账面价值；（4）、非货币性资产交换确认的损益。
第七，会计处理不同。新旧准则会计处理变化主要有以下三点：（1）、引入了“商业实质”概念。所谓商业实质是指满足下列条件之一的情况: 一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同, 且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。是否商业实质是选择会计计量模式的基础条件。（2）、引入了“公允价值”计量模式。对于具有商业实质、且换出资产或换入资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，应以换出资产的公允价值作为计量换入资产成本的基础， 在换出资产公允价值不能可靠计量的情况下, 也可以换入资产的公允价值作为换入资产成本的基础。（3）、确认损益的方法发生了变化。旧会计准则将非货币性资产交换分为两个模块，即如果交换中没有发生补价，视为资产的价值尚未实现,不能确认资产的处置损益； 如果发生补价，收到补价部分视为该部分资产的价值已经实现，应作为交易处理。确认收到补价部分已经实现的损益，未收到补价部分只能认为是单纯的资产交换，不能确认资产的处置损益。新会计准则规定, 如果交换具有商业实质, 且公允价值能够可靠计量, 尽管形式上是交换, 实质上应视为交易, 应确认资产处置的全部损益,不仅收到补价部分应确认, 未收到补价部分也要确认；如果交换不具有商业实质, 或公允价值不能可靠计量, 不论是否收到补价, 都不确认资产的处置损益。
（二）、新准则重拾公允价值的必然性
早在1999年，我国颁布了《非货币性资产交换准则》中，就提出了以公允价值记录换入资产价值的概念，但是由于我国一直缺乏公允价值存在的外部环境，2001年修订的企业会计准则中规定企业发生非货币性交换时，应以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。在现实中，由于非货币性资产的账面价值与市场价值相背离的现象非常普遍，运用账面价值作为非货币性资产交换的入账价值有着很大的不合理性，使企业财务报表的相关性大大降低，而公允价值计量模式的优势显而易见，以可靠的公允价值作为换入资产的入账价值，能更加准确地反映资产的实际价值，使企业资产负债表的相关性显著提高，并使企业披露的会计信息能更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险，所以在2006年颁布的新非货币性资交换准则中，公允价值重新回归作为非货币性资产交换的主要计量基础。
（三）、非货币性资产交换新准则的关键性
1、换入资产的入账价值主要计量基础—公允价值。
在非货币性资产交易新准则中，重新明确了公允价值的地位，规定了换入资产的公允价值是换出资产的公允价值加上相关税费。
2、公允价值计量的判断标准—交易的商业实质。
新准则引入商业实质在一定程度上避免了企业通过关联关交易等不具有商业实质的手段操纵利润，蒙蔽利益相关者。
3、非货币性交易商业实质的另一判断标准—关联关系。
新准则规定了按照公允价值计量的非货币性资产交换处理的两个前提条件，除了判断该项交换是否具有商业实质外，还要判断交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
这些前提条件，将有效制约以非货币性资产交换的方式操纵利润的行为。
三、非货币性资产交换的会计处理
（一）、以公允价值为基础计量换入资产成本的会计处理
按照准则规定：具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，不涉及补价时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本；涉及补价时，换入资产成本应以公允价值和应支付的相关税费+支付的补价（或-收到的补价）。
1、不涉及补价情况下的非货币性资产交易
企业发生非货币性资产交易时，应以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。用公式表示为：
换入资产入账价值=换出资产公允价值+应支付的相关税费
非货币性资产交易损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值
2、涉及补价情况下的非货币性资产交易
（1）、支付补价
非货币性资产交易中，支付补价的，基本原则是以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。用公式表示为：
换入资产的入账价值=换出资产公允价值+补价+应支付的相关税费
上述公式中“换出资产公允价值+补价”可以用换入资产的公允价值代替。
非货币性资产交易损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值
（2）、收到补价
换入资产的入账价值=换出资产公允价值-补价+应支付的相关税费
上述公式中“换出资产公允价值-补价”也可以用换入资产的公允价值代替。
非货币性资产交易损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值
换出资产公允价值与其账面价值的差额，应分别不同情况处理：
换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。
（二）、以账面价值为基础计量换入资产成本的会计处理
1、不涉及补价情况下的非货币性资产交易
企业发生非货币性资产交易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。用公式表示为：
换入资产的入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费
这里所讲的“账面价值”，一般为资产的账面余额扣除有关资产减值准备金额后的净值。其中，“账面余额”是指账户在期末的实际余额，即账户未扣除相关资产减值准备之前的余额。例如，存货的账面价值，就是存货的账面余额扣除有关存贷跌价准备后的金额。
对于非货币性资产交易中发生的增值税，应区别不同情况进行会计处理；除增值税以外的其他税金，应作为换入资产的入账价值。例如，如果非货币性资产交易涉及的非货币性资产是存货，则有关增值税应分别计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户或“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户；如果非货币性资产交易涉及的非货币性资产是固定资产，则有关的增值税应计入固定资产成本。
2、涉及补价情况下的非货币性资产交易
非货币性资产交易中如果发生补价，应区别不同情况处理：
（1）、付补价
非货币性资产交易中，支付补价的，基本原则是以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。
用公式表示为：换入资产入账价值=换出资产账面价值+补价+应支付的相关税费
（2）、收到补价
换入资产入账价值=换出资产账面价值-补价+应支付的相关税费
在以账面价值计量换入资产入账价值时，不论是否发生补价，均不产生损益。
（三）、单项非货币性资产交换的核算
1、不涉及补价情况下的会计处理
以公允价值为基础计量的非货币性资产交换，不涉及补价时，应以换出资产的公允价值和应支付的相关税费确定换入资产的成本，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠时，以换入资产的公允价值作为换入资产成本的基础。公允价值和换出资产的账面价值的差额计入当期损益。
2、涉及补价情况下的会计处理
非货币性资产交换如果发生补价，应区别不同情况处理。
（1）、支付补价。应当应换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。
（2）、收到补价。应当应换出资产的账面价值减去补价加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。
（四）、多项货币性资产交换的核算
对于多项非货币性资产交换，如果不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，不管是否涉及补价，应按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
四、非货币性资产交换的后续思考
（一）、我国新非货币性资产交换准则中某些基本定义仍有待完善
1、非货币性资产交换定义所存在的问题
我国《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》对非货币性资产交换的定义为：指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。我国非货币性资产交换业务在涵盖范围上没有包括劳务，即资产和劳务，劳务和劳务之间的交换，而劳务在企业之间的交换活动也是要以一定的价格进行交易的，和其他有实物形态的商品、设备等具有相同的经济实质，而且，在我国现实经济生活中，资产和劳务、劳务和劳务之间的交换现实存在着。比如，我国的建筑公司在为国外商家提供建筑劳务时，所获得的报酬往往是非货币性形式的实物资产，如钢材、木材等建筑材料。但是我国非货币性资产交换准则却没有涵盖这一实际经济生活中已经存在的交易，没有对其进行会计规范，使这类经济业务没有统一的会计处理依据可以参考，必然会造成这类经济业务会计核算的混乱。因此，有学者认为，及时将劳务补充到我国非货币性资产交换涵盖内容中是十分迫切和必要的。
2、货币性资产的定义存在的问题
我国《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》对货币性资产的定义为：指企业持有的货币性资金和将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。鉴于我国目前信用环境并不理想，企业之间“三角债”，“连环债”的情况非常普遍，导致大量的应收账款长期挂账，应收账款质量让人堪忧。此外，由于我国企业在应收账款计提坏账准备时多采用期末余额百分比法，在计提比例的设定上有一定的人为选择空间，其计提比例设计上不一定符合企业应收账款的实际情况，故应收账款是否可以按账面价值收回，甚至是否能收回都不确定。因此，对于货币性资产的定义中关于应收账款应当给予一定的条件限制，确保其可收回的金额。
（二）、非货币性资产交换商业实质判断的思考
企业应当遵循实质重于形式的原则，判断非货币性资产交换是否具有商业实质。根据换人资产的性质和换人企业经营活动的特征等因素，换人资产与换人企业其他现有资产相结合能够产生更大的作用，使换人企业受该换人资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同的，表明该两项资产的交换具有商业实质。在具体操作上可根据《操作指南》精神进行判断，符合下列条件之一的，即视为具有商业实质：一是换人资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。二是换人资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换人资产和换出资产的公允价值相比是重大的。尽管《操作指南》中规定的比较具体，但对某项具体的非货币性交易是否具有商业实质的判断，仍然存在着太多的灰色地带，容易给企图舞弊者以可乘之机，应当在实施过程中进一步规范判断标准。
其次，关于在确定预计未来现金流量现值时，涉及到折现率的主观选择问题，折现率的不同直接影响预计未来现金流量现值，如果没有一个标准，任由企业自己选择，无疑会降低会计信息的可靠性。有学者认为，鉴于我国目前会计执业者的职业水平和道德建设还未到一个理想状态，可以考虑引入具有专业资质的中介机构对非货币性资产交易是否具有商业实质做出判断。
再者，新准则对商业实质的判断主要考虑双方用于交换的资产的预计未来现金流量不同。不管是未来现金流量的风险、金额还是时间，只要其一不同，就可判断此交换具有商业实质。有学者则认为，准则规定的判断条件有些偏窄，商业实质的提出主要是解决非公平交易下公允价值滥用问题，但如果仅用未来流量去判断双方的非货币项资产交换是否具有商业实质，会在实际操作中排除那些未来现金流量可能相同，基于公平交易，自愿基础上双方认为具有价值的交换，商业实质的判断条件不应仅仅用现金流量这一货币指标趋衡量，而应该加入资产的功能性等判断条件。
（三）、运用公允价值计量的若干问题的思考
尽管运用公允价值作为非货币性资产交换的主要计量基础有其必然性与合理性，然而，新准则在实际操作过程中，对非货币性资产交换中的换入资产使用公允价值计量依然存在着质疑：
第一，是公允价值计量基础的可靠性质疑。由于公允价值的确定缺少明确的技术标准，从而为一些企业操纵会计盈余留下空间。换入、换出资产存在活跃市场，或者类似资产存在活跃市场是确定换入资产或换出资产公允价值的前提和基础。再此基础上，考虑换入、换出资产的新旧程度，是否计提减值准备等因素确定其公允价值，但是，资产的新旧，完好程度以及减值准备的计提基本依赖于会计主体的主观判断；而在换入、换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易的情况下，公允价值的确定则采用估值技术，估值技术中概率的估计以及估计数的变动区间同样由会计人员主观确定。又由于新准则规定，在此公允价值计量的情况下，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益，从而为会计主体利用公允价值来操纵当期会计利润留下空间和可能。为解决这一问题，应加强新准则的培训，培养职业的专业判断能力。
第二，是公允价值与含税价格的等同性质疑。在以存货进行的非货币性资产交换中，增值税是否包含在公允价值以内存在疑问。从当前的操作来看，大多将公允价值等同于计税价格，公允价值并不包括应当缴纳的增值税。由此产生以下质疑：其一，债务重组准则中用于抵偿债务的非货币性资产的公允价值是含税价值，根据整体会计准则前后一致的原则判断，非货币资产的公允价值也应该是含税价值；其二，如果交换的存货公允价值是不含增值税的，假设进行交换的双方首先将用于交换的存货售出，分别取得一张应收票据，然后将两张应收票据进行交换，用于取得对方的存货。在这次交换中，应收票据的票面金额是用于交换的存货的公允价值，然而，两张票据上的金额很显然都是包含增值税的；其三，假设在非货币性资产交换中公允价值不包含增值税，则双方在公允价值相等的情况下进行的交换，就可能破坏了等价交换原则，从而使该交换不具有商业实质。
第三，在公允价值计量前提下，换入资产入账成本的基础不恰当。准则应用指南中明确规定，换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外，在换入资产和换出资产公允价值都能够可靠计量的情况下，以换出资产的公允价值为基础计量换入资产的入账成本缺少依据。在市场经济的条件下，对于公允价值的选择，以换入资产的公允价值作为入账的优先顺序是比较妥当的，它反映了市场经济的逻辑与规律。除非换入资产的公允价值难以获取，再采用换出资产的公允价值作为作为入账基础。采用公允价值计量的前提是资产的公允价值“值得信赖”，因此对换入资产而言以其自身的公允价值为基础进行入账计量，显然更符合客观性原则和真实性原则，所反映的会计信息也更加公允、恰当。
第四，公允价值与账面价值的可选择性缺陷。按照准则规定，非货币性资产交换在同时满足下列条件的，应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。（1）、该项交换具有商业实质；（2）、换入资产与换出资产的公允价值能够可靠计量。如果为同时满足上述两个条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本，不确认损益。不难看出，新准则可谓“煞费苦心”，建立了商业实质和公允价值计量属性这两道“防火墙”以防止或减少对公允价值的滥用情况，但实际上，由于这一规定，会使企业在实际操作中利用公允价值计量模式与账面价值计量模式的这一可选择性规定，搞“数字游戏”和“文字游戏”，在公允价值计量模式与账面价值计量模式之间进行有目的的选择，以达到人为调节资产和利润的目的。
当用于交换的非货币性资产公允价值低于账面价值时，企业可能为夸大资产，会主动选择账面价值来计量换入资产的成本。例如，甲公司用一项账面价值为200万元，公允价值为60万元的非货币性资产与另一家企业交换一项账面价值为160万元，公允价值同样为60万元的非货币性资产。在同时满足以上两个条件情况下，若用公允价值计量属性，则甲公司换入资产的成本应按60万元计算，此时，甲公司可能会采用主动不满足以上两个条件的方法，选择按账面价值为基础确定换入资产的成本，则甲公司换入资产的成本按200万元计算，虚增了资产。同样道理，当用于交换的非货币性资产公允价值高于账面价值时，企业可能为减少税收，调减利润，而主动选择账面价值来计算换入资产的成本。可见，非货币性资产交换准则中对于公允价值和账面价值的可选择性，在某种程度上会成为企业新的调节利润和资产的手段。所以，对于公允价值的应用不应规定性相应的限制条件，而直接规定为：一般情况下，企业应选择公允价值来计量换入资产的成本，除非有确凿证据表明用于该非货币性资产公允价值的资料无法获得。
（四）、换出资产为存货视同销售处理计入主营业务收入的思考
新准则规定换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照收入准则以其公允价值确认收入，同时结转相应成本。既然依照收入准则进行确认那么就应该符合收入的定义：收入是指企业在日常活动中形成的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。有学者认为虽然非货币性资产交换以物易物在企业常有发生，但不是日常活动，而且收入准则中对“日常活动”界定为企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动，但究竟非货币性资产交换是否为“经营性活动”准则却未进行界定，因此不应确认为主营业务收入和成本，把非货币性交易的收益确认为营业利润，而应该将其计入利得中。
（五）、新准则对企业纳税影响的分析
1、以公允价值为基础计量换入资产成本
新准则规定，如果某项交换具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，就应以换入资产或换出资产的公允价值加支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益。而根据税法的规定，以非货币性资产换入其他非货币性资产，实质是一种有偿转让财产的行为，应将该非货币性资产交换分解为按公允价值销售一种非货币性资产和购置另一种非货币性资产两项业务进行税务处理。如果某资产交换满足新准则规定的条件，则会计与税收的处理应该是一致的，即以换出资产的公允价值与相关税费之和作为换入资产的成本，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益，从而对企业当期所得税费用和应交税费（应交所得税）产生影响，但当期所得税费用和应交税费（应交所得税）应当是相同的。具体来说包括以下两种情况：（1）、如果换出资产的公允价值大于其账面价值，将产生资产交换收益，企业当期所得税费用和应交税费（应交所得税）将会增加；（2）、如果换出资产的公允价值小于其账面价值，将产生资产交换损失，企业当期所得税费用和应交税费（应交所得税）将会减少。
2、以账面价值为基础计量换入资产成本
新准则还规定，如果某项交换不具有商业实质，或者换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠计量，就应以换入资产或换出资产的账面价值加支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认任何损益。在会计按账面价值确定换入资产成本的情况下，税收却仍然以换出资产的公允价值与相关税费之和作为换入资产的成本，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益，当期所得税费用和应交税费（应交所得税）将产生差异。具体来说也包括两种情况：（1）、如果换出资产的公允价值大于其账面价值，由于税法确认了该资产交换收益并计入当期应纳税所得额，而会计未确认该收益，将导致当期应交税费（应交所得税）大于所得税费用。根据《企业会计准则第18号——所得税》，该差异属于可抵扣暂时性差异；（2）、如果换出资产的公允价值小于其账面价值，由于税法确认了该资产交换损失并从当期应纳税所得额扣除，而会计未确认该损失，将导致当期应交税费（应交所得税）小于所得税费用，该差异属于应纳税暂时性差异。
参 考 文 献
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[13]、谢丽安，王威然 著，《浅析非货币性资产交换的会计处理》，财会网，2008年7月
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[15]、刘泉军,张政伟．新会计准则引发的思考[J]．会计研究，2006，(3)：7一10．
致 谢
在整篇文章的撰写中遇到了诸多的困难，但在众多人的帮助下，全部得到了解决。在此对给予我关心和帮助的人们以最诚挚的感谢。
首先，我特别要感谢我的导师李江涛老师，感谢李老师在整个论文撰写过程中给予的悉心、周密的指导。其次，感谢两年多来所有的任课老师，在这二年多的学习中，我不但提高了会计专业水平，而且感悟了很多人生哲理，对我毕生受用。同时，还要感谢我的同学，二年来大家共同学习，互相帮助，交流经验与心得，使我受益良多。再次，感谢西南财经大学为我提供良好的学习环境和优质的师资队伍，对我专业的知识有了很大的延伸，使我对会计知识掌握更上一层楼。在此，我向诸位老师表示我最诚挚的感谢。
在论文即将完成之际，我的心情无法平静，从开始进入课题到论文的顺利完成，有多少可敬的师长、同学、朋友给了我无言的帮助，在这里请接受我诚挚的谢意！
