所得税的纳税筹划

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 所得税的纳税筹划

 

 一， 纳税筹划概述

 (一) 纳税筹划的概念及特点

 纳税筹划是指企业在不违反法律的前提下，通过对筹资，投资，经营，股利分配等活动中涉税事项的事先策划和安排，充分利用税法所提供的包括减免税在内的一切优惠政策以及可以选择性条款，从而获得最大节税利益，实现企业价值最大化的一种财务管理活动。纳税筹划具有以下六个特点：合法性，事先性，目的性，协作性，专业性，风险性。

 合法性是指纳税筹划只能在税收法律许可的范围内进行，合法性是纳税筹划的最本质的特点。不违反法律规定是纳税筹划的前提条件，是纳税筹划最基本的要求，也是纳税筹划与偷税，避税的根本区别。合法性有两层含义：一是遵守税法，二是不违反税法；事先性是指企业在从事具体的经营活动或投资活动之前就把税收作为影响最终成果的一个重要因素来设计和考虑，相对于纳税义务而言，企业在交易行为发生之后才有纳税义务，通常具有滞后性，而纳税筹划是在纳税义务确立之前所做的事前的规划，设计和安排，以达到减轻税负的目的，具有超前性；目的性是指纳税筹划有明确的目的，即追求企业价值最大化，纳税筹划应，着眼于纳税资本总收益的长期稳定增长而不是个别税负的高低。协作性是指由于复杂的纳税筹划涉及的经营活动关系到企业的生产，经营，投资，理财，营销等所有活动。因此，它需要有规范的经营管理，并且在企业领导重视的前提下，财务部门和其他部门密切配合充分协作才能顺利进行。专业性是指在进行纳税筹划时，筹划者应当具备一定专业水平，由于国家税收法律法规的不断调整和变化，企业外界环境因素，企业内部成员因素和其他因素的影响以及企业未来的生产经营活动和财务活动的不确定性使得纳税筹划的结果存在一定风险，因此纳税筹划具有显著的风险。

 ( 二) 纳税筹划原则与目标

 纳税筹划的原则：财务原则—企业价值最大化，纳税筹划属于财务管理范畴，纳税筹划的目标应与财务管理的目标一致，现代财务管理理论基本上确立了以企业价值最大化作为财务管理的目标。筹划管理的原则，是一种以筹划为前提的行为，因此纳税筹划应当遵循筹划性原则。法律原则，它的第一步就是要认真了解税法的相关规定，只有了解税法的内容才能确保在法律允许的范围内进行纳税筹划。适时调整原则，受各种主客观因素影响，国家的财税法律政策是不断调整的，纳税筹划方法因此不能长期固定不变，而因根据变化的新法律，新政策及时进行修订和完善，以使其不断保持旺盛的生命力并指导实践。兼顾各方利益原则，一方面要注意兼顾纳税单位内部局部与整体的利益，另一方面要注意兼顾国家，集体和个人的利益。

 纳税筹划的目标综合起来表现为税后利润最大化或税负最小化，正确履行纳税义务，实现涉税零风险；实现纳税成本最小化；实现货币时间价值最大化；实现税负最小化和税后利润最大化；实现企业价值最大化。

 (三) 纳税筹划与偷税，避税的关系

 纳税筹划与偷税有着本质的不同，纳税筹划是对某项应税经济行为的实现形式和过程在事前进行某种规划和安排，而偷税是一项实际已发生的应税经济行为全部或部分的否定。纳税筹划是通过合法的形式来承担尽可能少的税收负担，经济行为无论在形式上还是内容上都与法律规定吻合，而偷税行为属于法律明确禁止的行为。纳税人要为此承担相应的法律责任，接受法律制裁；纳税筹划在一定程度上利用了税收法律法规的某些缺憾，可促进税收法律法规的不断发展和完善；而偷税是公然违反税法，藐视税法的行为，偷税成功与否与税法的科学程度没有多大关系，只有加强征管严格执法，才能防止偷税行为的发生。

 避税尽管在形式上是合法的，但避税是利用税法的漏洞或不成熟之处，钻税收法律制度的空子，通过对其经济活动或经济行为的特定安排，牟取不正当的税收利益。纳税筹划是遵照国家税法的规定和政府的立法意图，在纳税义务确立之前对投资，经营等作事先安排，纳税筹划无论在形式上还是在内容上都是合法的，都能反映国家税收政策的意图。

 二， 企业投资，融资与经营活动的纳税筹划

 企业的投资决策，融资决策与经营活动决策对企业的持续经营和长期发展都具有重要意义。在企业相关的投资决策选择，融资决策和经营活动决策选择过程中应当充分考虑这三类决策中所涉及的税收问题，从纳税的角度出发，不同的决策方案会让企业承担不同的税负，进而影响企业的最终收益。

 ( 一) 企业投资决策的纳税筹划

 投资是企业为了未来的收益而投放货币资金，实物，技术，进而形成资产的经济活动。 企业投资的目的主要是维持企业的生存和发展，以提升企业的资产价值，增强企业的综合实力。

 企业设立的纳税筹划：投资者选择投资地点，除了考虑一般的商业目的外，不同地点之间的税收差异也是考虑的重点。税收作为重要的经济杠杆承担着调节经济的职能，因此，相对优惠的税收待遇就成为各国，各地区吸引投资者的有力手段。投资者在进行投资地点的选择时也往往要对不同地点的税收优惠情况进行对比，以选择最优方案。企业国际投资地点选择的纳税筹划思路：选择对一切所得均实行低税率的避税地，跨国纳税人可以通过在避税地建立基地公司的方式达到国际纳税筹划的目的。比如，在避税地建立总部公司作为母公司和子公司或子公司之间的中转销售机构。充分利用各国的税收优惠政策，选择税负水平低的国家和地区进行投资。国内投资地点的纳税筹划：我国改革开放以来，经济发展的战略布局是由沿海到内地，由东南至西北的阶梯开放主要可以分为经济特区，经济技术开发区，沿海经济开发区，保税区，西部地区，旅游度假区和"老，少，边，穷"地区。不同的税收政策有所不同，2008年起我国实行统一的(企业所的税法)，新税法取消了原先地域性优惠的做法，税收优惠的重点在于产业和项目的优惠。另外国务院为了实施西部大开发，保留了对西部地区的税收优惠，这些政策都为投资者选择投资地区，节省税金支出提供了一定的筹划空间。

 企业组织形式的纳税筹划：按照财产组织形式和法律责任权限，通常把企业的组织形式分为三类，包括独资企业，合伙企业和公司制企业。公司制企业又可进一步划分为：分公司及母，子公司。企业在投资时，是组建独资企业，合伙企业还是公司制企业，是成立分公司还是子公司均存在着纳税筹划的空间。作为企业法人无论是股份有限公司还是有限责任公司，我国税法都作了统一的规定，公司在计算应纳税所得额的基础上缴纳企业所得税，同时，对于有限责任公司和股份有限公司如果向自然人投资者分配股利或红利，还要代扣这些投资人的个人所得税(投资个人分回的股利，红利税法规定适用20%的比例税率)。也就是说，公司的投资者获得的股利或红利负担了企业所得税和个人所得税两种税，存在着重复课税。而个人独资企业和合伙企业的投资者的所得只负担了个人所得税。

 子公司与分公司选择的筹划：一般而言，分支机构在设立初期需要大量投资，一般处于亏损状态，而经过一段时间的发展以后通常处于盈利状态。因此，在没设立分支机构初期一般采用分公司形式，而在分支机构盈利以后再转为采用子公司的形式。另外，若本企业所适用的税率高于分支机构所适用的税率，则选择子公司形式比较有利；反之，则选择分公司的形式比较有利。而当总公司，分支机构都没有税收优惠的时候，企业最好采用分公司的形式，因为这样可以充分利用亏损结转优惠政策。如果存在税收优惠的时候就要比较总机构可以享受的税收优惠和分支机构可以享受的税收优惠，如果分支机构能享受优于总公司的税收优惠，企业的分支机构应设为子公司；反之，则设为分公司。

 【例]】瑞安公司使用的所得税税率为25%，该公司在海口设立一家分支机构，假设分支机构的年度计税利润预计为200万元。该公司可以选择两种方式设立分支机构：

 方案一：设立子公司，如果采用子公司的形式，适用的所得税税率为15%

 方案二：设立分公司，如果采用分公司的形式，则要将其利润汇总到总公司一并加纳所得税。

 从节税的角度进行分析，瑞安公司该如何选择？

 解 方案一： 应纳所得税=200 x 15%=30万元

 方案二： 应纳所得税=200 x 25%=50万元

 方案一比方案二节税=50-30=20万元

 通过计算可知：当分支机构所在地的税率低于总公司所在地的税率时，应当选择子公司的形式设立分支机构。

 

 投资规模是指投资主体在一定时期内投入的资源量在投资目标既定的条件下，企业可以通过对投资规模的控制和投资结构的调整实现投资效益的最大化。对于企业的生产经营而言投资规模过大或过小都不利于企业的发展，影响企业投资规模的因素很多，就市场环境而言，最关键的因素是产品的市场需求状况。除了市场因素外，行业的技术特点：专业化分工水平，外部协作配套条件，原材料的保证程度等也是确定投资规模必须考虑的因素。当然，税收也是影响投资规模的重要因素之一，具体表现在以下两个方面：投资规模的大小决定纳税人纳税身份的界定；投资规模影响企业纳税的绝对水平。规模大，企业的获利能力大，纳税的绝对额也大；反之，则相反。

 投资行业的纳税筹划，税收是体现国家产业导向的重要经济杠杆，税收优惠政策就体现了国家的鼓励，刺激的方向。我国的税制构成中，各税种都有不同的税收优惠政策，利用行业性税收优惠政策必须考虑两个层次的问题：一是在投资地点相同的情况下，选择能享受更大优惠的行业进行投资；二是在投资地点不同的情况下，选择政策扶持的行业进行投资。处于不同经济发展阶段的国家，其税收优惠的行业重点有所差别，在投资行业选择时进行纳税筹划，要充分了解这些优惠政策及其变化以谋取企业利益的最大化。企业或个人进行投资，首先需要选择的就是投资的产业，仅就税收因素而言国家对于不同产业的政策不是一视同仁而是有差别的。某些产业是国家限制发展的而有些产业则是国家重点扶持的，在税收政策中最重要的就是企业所得税政策，因为所得税是直接税一般不能转嫁，若国家给予优惠政策减免所得税，则其利益就直接归于企业，所以其对企业经济利益的影响最直接。目前，国家通过减免所得税的方式扶持的产业主要包括有：高新技术产业，根据现行的企业所得税政策国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。农业，根据现行企业所得税政策，企业从事下列项目的所得免征企业所得税；蔬菜，水果的种植，农作物新品种的选育，中药材的种植，林木的培养和种植，牲畜家禽的饲养，林产品的采集，远洋捕捞等等。公共基础建设产业，根据现行企业所得税法的规定，企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得可以免征，减征企业所得税，国家重点扶持的公共基础设施项目。企业从事规定的国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属的纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

 企业在准备设立时就应充分利用好现有的税收优惠政策，精心地进行投资产业结构的纳税筹划和测算使企业在当前及一段时期内的整体税负税负水平达到最低。企业投资产业结构纳税筹划的基本思路为：依据所设立企业的具体情况，结合国家对不同产业的税收倾斜政策，选择并确定要投资的产业；在某一产业内部，利用税收优惠政策，选择不同的行业，商品类别，使企业的经营尽可能的避开一些税种的征税范围；在某些税种的征税范围之内，选择有优惠政策的税目作为企业的投资方向，并对各种涉及的税种实际税负情况进行测算，使企业的实际整体税负达到最低，在企业主要的投资方向确定以后，依据税法对兼营和混合销售的规定，在经营范围之内，确定合理的兼营项目和混合销售行为避税额外的税收负担。

 投资方式的纳税筹划：按照投资者对被投资企业的生产经营控制和管理方式的不同，投资可以分为直接投资和间接投资。直接投资是指投资主体将金融资产转化为实物资产进行生产经营活动，并从经营活动中取得利益的投资方式；间接投资是指投资主体用货币资产购买各种有价证券，以期待从持有和转让中获取投资收益和转让增值。直接投资各种形式的企业类型，企业的经营成果既更征收流转税，企业的纯收益还要征收企业所得税。间接投资的交易需要征收印花税，其收益征收企业所得税；直接投资中的投资主体可以将货币资金，物流，土地，劳力，技术及其他生产要素直接作为管理费用在税前扣除，以缩小所得税税基，减轻企业所得税税负。企业确定了投资规模，投资行业后，还要考虑具体的投资项目，因为不同的投资项目有不同的税收规定。企业在确立投资项目时若能了解这些规定，结合自身实际情况，无疑能获得更多的税收利益。

 (二) 企业融资决策的纳税筹划

 融资也称筹资，是企业根据投资生产经营活动的需要，通过各种渠道和方式筹措资金的行为。从纳税角度看，不同的融资方式产生的税负不尽相同，取得的税收收益也会受到影响。因此，利用不同融资方式，不同融资条件对税收的影响精心设计企业的融资项目，实现企业税收利润或股东权益最大化是纳税筹划的目的和任务。

 融资方式的纳税筹划：按照企业资金来源的权益性质，企业的融资方式可分为权益性融资和负责融资两类。对这两类融资方式，税法上的相关规定是不同的，通过负责的方式融资，负责的资本成本借款利息可以在睡前扣除，从而减轻企业的纳税负担。根据企业所得法的规定：企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出，包括成本，费用，税金，损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。纳税人在生产经营期间向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出不高于按照金融机构同类，同期贷款利率计算的数额以内的部分准予扣除。企业所得税法规定：在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：向投资者支付的股息，红利等权益性收益款项。因此，从节税的角度，负债融资方式比权益融资方式更优。一般情况下，从纳税筹划角度看，企业间相互拆借资金的方式效果最好，金融机构贷款次之，权益筹资效果最差。但是，在资金拆借双方或企业与金融机构之间存在关联关系时，应综合考虑各种因素进行纳税筹划而不能单纯着眼某一个税种应纳税额的多少。

 【例】瑞安公司计划兴建写字楼对外出租，预计每年租金500万元，写字楼使用寿命为20年。该公司有两套融资方案可供选择：

 方案一：以前年度累积的留存收益4000万元兴建写字楼；

 方案二：从银行借款4000万元兴建写字楼对外出租。假定银行贷款年利率为7%，贷款期限为20年，每年年末支付利息。

 从节税的角度，该公司应当如何选择？

 解 方案一：每年获得租金应纳的企业所得税=500 x 25%=125万元

 20年累计应纳企业所得税=125 x 20=2500万元

 方案二：每年应利息=4000 x 7%=280万元

 每年企业出租业务的净所得=500-280=220万元

 每年应纳企业所得税=220 x 25%=55万元

 20年累计应纳企业所得税=55 x 20=1100万元

 方案二比方案一节税=2500-1100=1400万元

 通过计算可知：从税收负担角度，借款方式优于依靠自身积累方式，该公司应当选择方案二。

 负责融资的纳税筹划：负责筹资的直接作用是具有节税的功能，节税功能反映为负债利息计入财务费用抵扣应纳税所得额，从而相应减少应纳税所得税额在息税前收益(支付利息和所得税前的收益)不低于负债成本额的前提下，负债比率越高额度越大，其节税效果越显著。但节税只是一个表象，负债融资最重要的财务杠杆作用在于提高权益资本的收益水平及普通股的每股盈余。但并不是债务规模和债务比例越高越好，因为包括节税在内的财务行为，其最终目标都是提高权益资本收益率和每股盈余，因而，企业利用负债融资进行纳税筹划，必须合理把握负债的规模防止进入单纯节税的误区。

 (三) 企业经营决策的纳税筹划

 企业内部核算的纳税筹划：会计中存货部分的核算，一般会涉及存货计价方法的选择问题。存货计价方法主要有先进现出法，加权平均法，移动平均法，个别计价法等。不同的存货计价方法会计算出不同的应纳税额，使得企业承受不同的税收负担。企业也可以自己选定存货计价方法，企业在生产过程中所需原材料的购入价格随市场价格的波动而发生变化；当供不应求时，存货价格上涨；供过于求时，存货价格就会下跌，存货用于产品的生产，其计入成本的金额大小会直接影响到所得额，所以合理筹划减少税基有利于企业最终减少应纳税额。固定资产折旧方法主要有年限平均法，工作量法，双倍余额递减法和年数总和法。企业采用不同的固定资产折旧方法对企业的税收影响体现在两个层面上：首先，不同的折旧方法产生不同的固定资产价格补偿和实物补偿，可以产生价格筹划节税机会；其次，不同的折旧方法使得年折旧提取额不同，这直接关系到对利润额的递减程度，最终造成纳税的差异。在通常状况下，采用加速折旧法对企业最为有利，因为加速折旧法可以使固定资产在使用期限内快速得到补偿，致使企业前期利润少，纳税少，达到推迟纳税的效果。

 【例】瑞安企业在2012年先后进货两批，数量相同，进价分别为400万元和600万元。2012年和2013年各出售一半，售价均为1000万元。所得税税率为25％。在加权平均法和先进先出法下，销售成本、所得税和净利润的计算如附表。5 a9 q* b: q; X7 t8 @% Q6 [. x% `6 v6 M6 P' K+ R- W1 M/ K1 B    附表                                                       单位：万元0 O( J1 l. x3 V4 U& j9 |/ a0 a9 |, t* @( `6 F7 F& \0 s                加权平均法           先进先出法          7 D5 z- d5 K' P5 \& @9 G            2012   2013    合计      2012  2013   合计      D! ]7 q$ z' h: o7 C销售收入  1000  1000    2000      1000  1000   2000      & m% \0 W) Q5 b8 k销售成本  500   500     1000       400    600   1000      1 A& O6 |) T- a6 s税前利润  500   500     1000     600    400   1000      3 f3 L6 e& t0 t7 t/ r7 l8 i2 `所得税    125   125     250       150    100    250      ' V+ v6 U* z( s" { 净利润    375   375     750       450    300    750       w5 B9 X8 M, y2 O0 R& ?2 u% R4 K% B7 E, l( H/ Z7 R3 r5 B# ]　　从附表可知，虽然各项数据的两年合计相等，但不同计价方法对不同年份的数据产生了影响，从而为企业减少资金压力提供了可能。可见，如果原材料价格下降时，就应采用先进先出法。如果价格上升或是较平稳时，宜采用加权平均法。

8 u2 u' ^6 b6 D0 [企业合并的纳税筹划：我国公司法规，公司合并时合并各方的债权债务，应当由合并后存续的公司或新设的公司承担，企业合并的纳税筹划主要包括两个方面：一是合并中产权交换支付方式选择的纳税筹划；二是合并后存续公司的纳税筹划。合并中产权交换支付方式，合并按照出资方式可分为以现金购买被合并公司股票，以股票换取被合并公司股票，以信用债券换取被合并公司股票，以股票加现金换取被合并公司股票四种。这四种产权交换方式对被合并公司的股东来说，以股票换取被合并公司股票的方式属于免税合并，以现金或无表决权的证券购买被合并公司股票的方式属于应税合并，以股票加现金换取被合并公司的股票的方式，属于部分应税合并。

 三， 纳税筹划的风险与控制

 (一) 纳税筹划的风险

 纳税筹划的风险是企业在进行纳税筹划时因各种不确定因素的存在导致纳税筹划方案失败，纳税筹划目标落空等结果而发生各种损失的可能性。纳税筹划风险具有以下三个特征：客观性，潜在性，可评估性。

 纳税筹划风险的成因分析：一是来自纳税人自身的风险，二是来自纳税人之外的风险。纳税人自身的风险的大小取决与以下几个方面：纳税人的纳税意识，纳税管理基础，纳税人的财务基础，筹划方案的制订，选择纳税人之外的风险包括三个方面：政府和税务部门的风险，代理人员的职业道德水平与专业能力的风险，与纳税人筹划方案相关的其他企业和部门的风险。

 (二) 企业纳税筹划风险的控制与管理

 纳税筹划是一项必须兼顾企业生产，经营，投资，日常管理等多方面的综合工程，加强纳税筹划的风险防范是纳税筹划工作中的一个重要环节。纳税筹划的风险是客观存在的，风险的控制就成为企业必须面对的一个问题。任何企业都必须树立风险意识，建立风险控制管理机制，把风险降到最低。

 对于企业自行纳税筹划应当从以下几个方面进行风险控制与管理：树立依法筹划控制风险意识，改善管理环境将纳税筹划活动贯穿与企业经营管理的全过程建立风险预测与控制系统。代理纳税筹划，应当从以下几个方面进行风险控制与管理：提高代理人员的业务素质，提高纳税筹划的风险意识，建立税务筹划风险评估机制，建立筹划质量控制体系，制定税务代理执业准则，加强税务代理行业自律，规范税务代理机构内部运行机制。

 参考文献：

 1 朱国平 纳税筹划，北京，中国财政经济出版社 2007

 2 郭淑荣 纳税筹划，成都，西南财经出版社 2010

 3 冯群英 马娟 税务筹划，镇江，江苏大学出版社 2008