目 录
一、增值税会计理论基础和理论
二、中国增值税会计存在的问题
三、现行增值税会计处理的缺陷
四、改进增值税会计处理方法
内 容 摘 要
税法里的增值额与财务会计里的增值额由于计税依据的不同，必然产生不同的增值额，会计增值额计算的增值税与税法计算的增值税之间存在时间性和永久性差异,这是增值税会计产生的根本原因。增值税会计是以国家现行税法为准绳,在财务会计相关资料的基础上遵循公平、公正、中性等税收原则对涉税业务进行确认、计量、记录、报告,向税务机关和企业相关利益方提供增值税信息的专门会计。转型后中国增值税利与弊。
一、增值税会计理论基础和理论
增值税会计起源于增值税理论和财务会计理论两大母体,它们自然成为增值税会计的理论基础。来源于增值税理论的主要有:增值税设计原理,增值税的类型,增值税的性质等;来源于财务会计理论的主要有:会计对象,会计环境,会计目标,会计要素,会计核算的程序与方法等。同时,增值税法与会计规范又对其有双重制约。增值税法的目标是对社会再生产过程中的增值额及时、公平、可靠的征税,是为国家财政服务的,而财务会计的目标是为了企业服务的，是为了向企业和相关利益方提供可靠的、真实的、相关的会计信息;
增值税的计算依据是现行增值税法,财务会计的核算依据是会计准则和会计制度。二者目标及依据的差异导致会计增值额与税法增值额、会计销售额与税法销售额不同、会计增值额计算的增值税与税法计算的增值税之间存在时间性和永久性差异,这是增值税会计产生的根本原因。
增值税会计是以国家现行税法为基础,在财务会计相关资料的基础上遵循公平、公正、的税收原则对涉税业务进行确认、计量、记录、报告,向税务机关和企业相关利益方提供增值税信息的专门会计，会计理论结构应以会计对象和会计环境双因素作为起点。因为没有对象,就是纸上谈兵;离开具体环境,脱离实践,研究起来毫无价值。增值税会计对象是增值税款的形成与缴纳过程,或者说是增值税款的形成、申报与缴纳过程的资金运动。增值税会计环境包括会计系统自身的运行环境和增值税不断完善的环境,党的“十四大”、“十五大”已明确提出经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制,1993年的会计改革、1994年的工商税制改革,奠定了我国财务会计、税收体制逐步与国际惯例接轨的基础,这是增值税会计与财务会计分离的客观条件和基本环境。. W- M7 P; V$ U2 E0 M; Y增值税会计的对象和运行环境共同决定了增值税会计目标,它不仅反映财务会计的目标,更由于税法的强制性,它还要向税务机关报送信息和资料, 及时6 [; q: O) a4 \) B0 N9向国家税务机关提供有关增值税方面的信息和资料,自觉完成增值税款缴纳，同时向企业管理当局提供纳税方面的信息,在不违反税法的前提下,做好税务筹划,使企业税负最优，还要/ g: Y8 v# T; D- {* q向其他相关利益方提供纳税状况信息,以供其评价企业的现金流量、社会贡献等。增值税会计要素是增值税会计对象的具体化,除了财务会计划分的资产、负债、所有者权益、收入等六大要素外,依据增值税业务的相关性以及增值税会计报告的内容,增值税会计还有自己的特殊要素:销项税金,实现应税收入、价外费用、应税劳务等应纳增值税;进项税金,购入商品、劳务可以抵扣的增值税;应交增值税,本期应缴纳的增值税款。增值税会计假设是增值税会计环境的浓缩,它与财务会计假设既有共性也有特性。财务会计的会计主体、持续经营、货币计量假设同样适用于增值税会计,同时受增值税法刚性约束;纳税分期与纳税年度、依法核算应成为增值税会计的两个假设。纳税分期和纳税年度是指增值税应及时确认、申报、上缴。依法核算是指增值税的确认、核算过程严格依照税法的规定,不准虚报假报,偷税漏税,更不允许骗税,否则必将受到法律的严惩。这两条假设体现了税法对增值税会计的强制性。
' O. b$ F* c5 s/ o+ r9 u, V 二、中国增值税会计存在的问题
增值税的计算方法有直接计算法和间接计算法两种。直接计算法是指直接计算出增值额，再乘以税率求出应交税额的方法，具体可分为直接相加法和直接扣除法（又称税基相减法）；间接计算法可分为间接相加法（又称税基列举法）和间接扣除法（又称税额扣减法、扣税法或发票法）。间接扣除法是指先以纳税人在纳税期间的销售额乘以税率，计算出应税商品和劳务的整体税负；然后扣除法定外购商品和劳务的已纳税额，其余额为纳税人本期应纳税额，可分为购进扣税法和实耗扣税法两种。
购进扣税法的计算公式为：
应纳税额=本期销售额×税率-本期扣除项目购入金额×扣除税率
实耗扣税法的计算公式为:
应纳税额=本期销售额×税率-本期应税商品和劳务的实耗的扣除项目金额×扣除税率
目前我国计税和会计处理中采用的均是间接扣除法中的购进扣税法。这种方法在计税上的优势有目共睹，但应用到会计处理上，却存在很多缺陷。
2009年增值税制转型,促使增值税“税会分离”的核算差异加剧的情况，此次增值税改革的核心是实行消费型增值税,固定资产等相关涉税会计处理发生根本性变化，增值税转型改革允许企业将购买固定资产的进项税额全额抵扣,这样一来,固定资产购进环节的增值税就像购进原材料、存货等涉及的增值税进项税额一样,直接通过“应交税费——应交增值税(进项税额)”核算,直接在当期销项税额中抵扣。 在实行生产型增值税的情况下,企业购进固定资产,发生的增值税进项税额不能进行进项抵扣,既要支付固定资产价款,也要支付由销售方收取并缴纳的固定资产税金。如果在采购固定资产过程中发生了运输费用,运输费用进项税额也按照同一口径不可以抵扣。因此,在会计处理时,按照固定资产购入价税合计金额及支付运输费用金额,一并计入固定资产原值。借记“固定资产”科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。 转为消费型增值税后,企业购进固定资产,则可以按照专用发票上注明的增值税额予以抵扣。抵扣范围包括购进固定资产的发票上的增值税额以及相关运输费用按照7%的扣除率计算增值税额。按照专用发票上记载的应计入固定资产价值的金额,借记“固定资产”等科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。若购入固定资产后又发生退货的,则作相反的会计处理。 以企业购入作为固定资产用机械设备为例,企业购入价值1,000万元的固定资产,增值税发票上注明的增值税率为17%,税额为170万元,价税合计为1,170万元,发生固定资产运输费用10万元,抵扣税率为7%。增值税转型前,固定资产的入账原值为固定资产价税合计1,170万元及运费10万元,共计1,180万元。而增值税转型后,可抵扣增值税进项税额170.3万元,固定资产的入账原值为固定资产不含税价1,000万元,加上抵扣后运输费用9.7万元,共计1,009.7万元。转型后由于固定资产抵扣进项税金,使得固定资产入账原值降低170.3万元;由于固定资产入账原值降低,使得固定资产提取的折旧额减少,按照机械设备折旧年限为10年计算,每年降低固定资产提取的折旧额17.03万元;由于企业减少增值税支出,使固定资产投资的当年现金流出减少。 综上所述,从增值税转型前后会计处理差异的比较来看,增值税转型对会计核算有以下几方面的影响: (一)增值税转型增加企业盈利。增值税转型将减少企业税收支出,直接增加盈利水平。增值税转型在宏观经济繁荣时,企业受益幅度较低;而在经济下滑时,如果企业机器设备投资额较大,则增益较明显。增值税转型作为强大的政策推动力,能够直接减少企业的增值税支出,直接增加盈利水平。同时,由于增值税转型会降低新增固定资产每期提取的折旧额以及企业管理费用,虽然造成企业所得税有所增加,但企业净收益和税后收益率明显提高。因此,增值税转型不仅直接减轻了企业的增值税负担,而且对企业经营收益影响也是重大、直接和有效的,宏观经济政策对企业收益能产生如此明显影响是非常难得的。 (二)增值税转型降低资产价值,增强市场竞争力。实行不同类型的增值税,对资产负债表的影响也不一样。在生产型增值税中,由于购进增值税不能抵扣而只能计入固定资产原值,导致资产价值增加;又由于增值税不能抵扣,从而导致企业应缴纳的增值税额明显增加。而实行消费型增值税后,固定资产投资当年,新增固定资产取得的进项税额一次性全额抵扣,增值税额明显降低。同时,固定资产的入账价值因不再包含购进的增值税进项税额而相对明显减少,从而导致企业计提折旧额减少,推动企业盈利水平提升。因此,增值税转型不仅有利于增强企业市场竞争力,还能够帮助企业保持一种稳健的财务结构
(三)增值税转型重新界定了应交税费科目具体核算对象。准予抵扣的固定资产范围仅限于现行增值税征税范围内的固定资产。房屋、建筑物等不动产,虽然在会计制度中允许作为固定资产核算,但不能纳入增值税的抵扣范围,不得抵扣进项税额。将固定资产进项税额纳入抵扣范围,但纳税人购进的应征消费税的游艇、小汽车和摩托车仍然不允许抵扣进项税额,排除在此次转型改革范围之外。 三、现行增值税会计处理的缺陷
转型后我国增值税会计核算基本上遵循“税会”统一模式,主要原因是有利于国家税收征缴便利。但是,增值税的“税会”统一模式在涉税会计主体运行过程问题较突出。 (一)增值税进项税确认方式采用的是发票抵扣法,实质上是一种修正的收付实现制。与《企业会计准则—基本准则》中的第九条:“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”内容相悖;而增值销项税的确认却按照权责发生制,增值税进项和销项在确认上的分歧,造成资产负债表上列示的“应交税费—应交增值税(进项税额)”可能包含有提前确认的“递延增值税资产”。 (二)固定资产、存货等成本信息缺乏可比性。按照修订后的增值税条例要求,把涉税经济主体划分一般纳税人和小规模纳税人两类。增值税一般纳税人成本核算中不包括增值税进项税,属于增值税价外核算;而增值税小规模纳税人成本包含有增值税进项税,等同于增值税价内核算。对于税务机关来说,增值税纳税人身份的划分容易造成不同纳税人的实际税负不公,有违税法中性原则。 (三)未能充分披露增值税费用信息。应交增值税作为价外税,只通过资产负债表的应交税费科目部分反映。企业购销应税项目差价包含的权责发生制意义下的增值税费用(购销差价×17%)脱离于当期损益核算之外,既不列示反映在利润表中,又不能通过报表附注清晰披露,违背了财务报告的充分披露原则。 三、完善增值税转型会计处理的建议 完善增值税转型会计处理目标应是确认、计量当期应交增值税、递延增值税资产和应抵扣固定资产增值税等,在需要情况下编制递延增值税资产摊销表,通过表内列示与表外披露,向利益相关者提供应交增值税、应抵扣固定资产增值税、递延增值税资产和增值税费用等会计信息。 (一)确认的范围与时间。确认范围涉及到税法与会计制度在销售收入口径上不一致的规定,如视同销售行为。确认时间与增值税会计核算原则有关。目前确认企业的增值税销项税额时遵循权责发生制,而确认增值税进项税额时遵循一种修正的收付实现制,这就让会计信息使用者无法从销售收入与当期缴纳增值税的比例关系上判断企业是否合理地计算并缴纳税金,会计资料可比性的削弱降低了会计信息的有用性。实际中,存在少数不法企业利用增值税销项税和进项税不同业务处理原则的违规避税行为。为此,增值税会计准则应该明确增值税在会计确认原则上规定只能采用权责发生制,使增值税销项税与进项税在确认时间口径上保持一致性。 (二)初始确认和后续确认。初始确认下,增值税进项税额依据不同情况分为当期抵扣的“应交增值税—进项税额”与留待未来抵扣的“递延增值税资产”。后续确认的变化在于每一期企业都要重新复核当期的可抵扣增值税进项税和留待未来抵扣的递延增值税资产。待抵扣的递延增值税资产确认与未来一定期间发生的增值税销项税相配比。 (三)计量。在资产负债表日,对于当期和以前期间共同形成的应交增值税,应当按照税法规定的预期应交纳(或返还)的税额计量。在递延增值税资产的计量方面,未来对应的增值销项税发生可能性小于50%,应不予在资产负债表中确认与列示。 (四)表内列示与表外披露。关于增值税会计信息披露方面,以前的《应交增值税明细表》和《增值税纳税申报表》都是为了税务部门的信息需要,反映增值税纳税活动信息。因此,应要求资产负债表中增加“递延增值税资产”项目作为非流动资产借项进行列示反映;资产负债表中“应交税费—应交增值税”即是权责发生制下企业应交增值税额。为清晰地反映企业实际负担的增值税费用,在报表附注上对增值进项税与销项税相抵后的实际税负(应税项目购销差价×17%)对“增值税费用”内容进行反映,同时应披露新增增值税额抵扣固定资产进项税额,用于记录企业以当年新增的增值税额抵扣的固定资产进项税额等信息,以及其他与增值税应税项目相关的重要信息。
“应交税金”科目的属性混淆不清。设置“应交税金一未交增值税”的目的在于将应交、未交的增值税与待扣进项税额区别开来，防止其相互抵冲而超前抵税。现行的“应交税金－应交增值税”科目，其末余额在借方，表示尚未抵扣的进项税额，进项税额是货物的附属品，属企业的流动资产。而“应交税金－未交增值税”在性质上属企业的流动负债。因此“应交税金”－级科目反应映的是其所辖两个明细科目相互抵销后的余额，其属性混淆不清。
入库税金的会计核算有违会计核算的“清晰性”。财政部财会相关文件规定，企业应在“应交税金”科目下设“未交增值税”二级科目，核算企业当月上缴上月未交的增值税以及企业月终转入的应交、未交增值税和多交的增值税(由“应交税金一应交增值税”的“转出未交增值税”借方专栏和“转出多交增值税”贷方专栏转入)。这样，对于交纳增值税这项同一经济业务分别在两个不同的明细科目核算，交纳当月增值税则借记“应交税金——应交增值税(已交税金)”科目；交纳上月的增值税则借记“应交税金——未交增值税”科目，从而违反了会计核算“清晰性”原则，使本来较清晰、简单的经济业务变得模糊不清。
存货成本缺乏对比性。向一般纳税人购进的货物，其进项税额可以抵扣，成本是无税的，但从小规模纳税人购进的货物，只能取得普通发票，价税是合一的，成本是含税的，由于购进渠道不同，其成本的构成不同，缺乏可比性。当购进货物改变用途(用于在建工程，职工福利等)，按规定其进项税额不予抵扣，应通过“进项税额转出”贷方专栏转到商品成本中。同时导致不同一批存货因使用方向不同，其存货成本产生差异，而缺乏可比性。
资产负债表结构信息容易失真。生产企业为了保持生产的持续、稳定，经常一次性购入大量的原材料，商业企业由于季节性销售需要准备足量的库存商品，现行“票到扣税法”、“货到扣税法”、“付款扣税法”势必造成资产负债表结构信息失真，不能正确反映企业的财务状况和税金的交纳情况。
现如今增值税由生产型转变为消费型，消费型增值税也不能从根本上解决增值税会计处理存在的问题，企业购买固定资产时支付的增值税税款，不再计入固定资产成本，而是确认为进项税额，抵扣当期产品销售过程中的销项税额。这一政策转变使同一会计主体存货和固定资产的入账价值都成为不含税成本，但不同会计主体（增值税纳税人和营业税纳税人、一般纳税人和小规模纳税人）以及同一会计主体在不同情况下（取得发票和未取得发票）的存货、主营业务收入、主营业务成本等指标的含义不同，会计信息仍然不可比。
四、改进增值税会计处理方法
首先，在购进货物时，不论是增值税专用发票，还是普通发票，均采用价税分离方法核算存货成本。对于普通发票不能抵扣的增值税记入“管理费用”科目，这既是一种制约，又符合成本法原则。对改变用途的存货，其进项税额转出时，也记入“管理费用”科目。
其次，可将“应交税金——应交增值税”明细科目升格为“增值税”一级科目，下设“待扣税金”三栏式明细账和“进项税额”、“减免税额”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“转出未交增值税”、“销项税额”、“进项税额转出”、“出口退税”等七个专栏的多栏式明细账。删除目前“已交税金”、“转出多交税金”两个专栏，保留“应交税金——未交增值税”账户。当企业取得专用发票时，借记“增值税——待扣税金”，待月终持专用发票到税务机关认证符合抵扣时，再结转到“进项税额”专栏，借记“增值税——进项税额”，贷记“增值税——待扣税金”。这样可以协调进项税额核算与税收征管的矛盾，期末(转账前)，比较多栏式明细账借方专栏合计数和贷方专栏合计数，若借方专栏合计数大于贷方专栏合计数，表示尚未抵扣的进项税额，结转到下期继续抵扣；若借方专栏合计数小于贷方专栏合计数，则为本期应交增值税，通过“转出未交增值税”专栏转出，借记“增值税——转出未交增值税”，贷记“应交税金一未交增值税”。这样“增值税”科目期末余额只能在借方，表现为企业的一种待转嫁的流动资产，“应交税金——未交增值税”科目贷方表示转入的未交增值税，借方表示企业已交的增值税，不再划分税款的时间界限。
再次，无论工、商企业均不能以当月购进的进项税额一次性进行抵扣销项税额，建议可改按销售成本比率扣税法进行抵扣。具体做法为：企业当期购进货物时，其进项税额，应全部计入“增值税——待扣税金”账户，月底经税务机关认证后，再转入“增值税——进项税额”专栏。每月终了，工业企业应计算出当期产品销售成本额占产成品总成本额的比率，商业企业应计算出商品销售成本额占商品总成本额的比率，用计算出的销售比率乘以月末“增值税——进项税额”余额，即得到当月抵扣的进项税额。该方法将企业当期进项税额的抵扣与企业当期实现的销售挂钩，即以销定扣，当期销售得多，进项税额就抵扣得多，当期销售和少，就抵扣得少。从而避免少数企业长期不缴税，长期出现零税负或应缴税金出现红字现象。
最后，资产负负债表编制时将“增值税”科目期末借方余额(即留抵税额)到入“其他流动资产”项目中，将“应交税金”科目期末贷方余额(即应交增值税)到入“未应税金”项目中，方能解决资产负债表结构信息失真的问题。
税法是国家意志的忠实体现,根据宏观调控需要会有所变动;而会计准则是包括政府在内的社会各利益集团意志交互博弈的产物,相对稳定和公允。基于增值税转型后的税收制度与会计准则在目标、原则、业务处理等方面存在的差异,发展与完善相关增值税涉税会计准则是会计理论发展的趋势,是研究税收制度与会计准则之间信息协作的必经路径。在税务会计准则研究中,应从中国的特定国情出发,不仅要理论上讲得清,还要实践上行得通,不能为会计而会计,为研究而研究。增值税转型后,进一步完善涉税会计准则,必须遵循成本与效益原则与重要性原则两个前提,才能有条不紊的向前发展。
参考文献
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