目 录
一、债务重组的会计处理范围………………………………………3
（一）债务重组的内涵 （二）债务重组会计准则所限定的范围 二、几个与债务重组会计处理相关的问题...................6（一）债务重组的内在原因 （二）企业应天确确定债务重组日 （三）公允价值及其确定 （四）根据债务重组方式的不同，确认和计量债务重组损益 三、债务重组会计处理方式…………………………………………11
内 容 摘 要
现代市场经济高速发展，企业之前竞争加剧，为了解决企业自身资金缺乏，负债率高的问题，经济学家提出了许多思路，其中，债务重组是一种较为科学和合理的方法，本文仅对债务重组过程中存在的问题及会计处理方式进行了总结和分析，通过对这些问题的探讨使债务重组真正的发挥其积极作用，能够减轻企业负担。
债务重组有关问题研究
一、债务重组的会计处理范围
(一)债务重组的内涵。债务重组是指往往债务方因为债务困难,无法如期以货币资产偿还债务,债权人与债务人经过协商或达成协议,债权人降低还款条件以货币或非货币资产抵偿债务,于是产生了债务重组业务.调整的对象可以是单项债务，也可以是多项债务关系。债务重组的目标，就是通过调整企业的债权债务关系，促进企业制度创新，优化企业资产结构和产权结构，使企业形成自我调整资产负债水平的机制，提高社会资源的配置效率。
(二)债务重组会计准则所限定的范围。债务重组会计准则将债务重组界定在“债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项”。也就是说范围限定在对债务人处于财务困难时债权人作出了让步的债务重组。之所以作这些限定，主要原因是：第一，债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题，根据现有会计规范就能够解决，不需要另立新准则。第二，债务人发生财务困难时所进行的债务重组，有的并不涉久会计的确认和批露。比如，债权人未作出让步，即使是债务人发生了财务困难，也不需要用新准则来规范。又如，债务人发生财务困难的情况下，如果债务重组后债权人应收金额不小于重组债务的账面金额，按目前的规定不考虑折现的因素，就不会产生重组损益，因而不产生会计确认和披露的问题。
二、几个与债务重组会计处理相关的问题
(一)债务重组的内在原因。债权人之所以同意与债务人进行债务重组，其内在原因主要在于：第一，最大限度的收回债权。企业发生财务困难，不能按既定条件及金额偿还所欠债务，但债务人可能有能力按较低的条件来偿债，对于债权人来说，即使从债务人方面所收到的资产的价值比应收回的债权价值小，有时也是值得的。第二，为缓解债务人暂时的财务困难，避免由于采取刚性的索偿措施，致使债权人的更大损失。债务人发生暂时财务困难并不意味着其没有改善财务状况的希望，如果债权人与债务人有长期合作关系，那么债权人采取刚性的索偿措施，损害的不权是债务人，也包括债权人本身。
(二)企业应正确确定债务重组日。债务重组可能发生在债务到期前，到期日或是到期后，债务重组日即为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人，将债务转为资本或修改后的偿债条件开始成立的日期。
(三)公允价值及其确定。债务重组会计要求债务人以非现金资产转让给债权人和债务转资本进行债务重组时采用公允价值进行计量。所以什么是公允价值？为什么采用公允价值以及如何确定公允价值？是我们必须回答的问题。
1、公允价值的概念。目前，各国会计准则对公允价值的定义表述并不完全一致，但是都基于一种假设，即假定企业处于持续经营状态，不打算或不需要清算，不打算大幅度削减其经营规模，或以不利的条件进行交易。因此，公允价值不是企业在强制交易、清算或拍卖中收取或支付的金额。我国将公允价值定义为“在公平交易中熟悉怚况的交易双方自愿进行资产交换或债务金清偿的金额”。
2、为什么采用公允价值。公允价值可以表现为多种形式，比如：可实现净值、重置成本、现行市价等等。我国现行实务中，在某些情况下已经开始使用了这种计量属性。比如，对固资定资产采用现行重置成本估价，就是使用公允价值的一个例子。但是公允价值作为一种计量属性，正式地出现在会计准则中，却是第一次，主要出于以下方面的考虑：第一，公允价值体现了一定时间上资产或负债的实际价值。以公允价值计量能够真实反映资产能够给企业带来的经济利益或企业在清偿债务时需要转移的价值。我国现行会计处理实务中，已在一定范围内使用这种计量属性，因而具有实贱基础，第二，我国的市场经济还处于初级阶段，会计职业队伍的业务素质和专业能力还有待进一步的提前，使用公允价值这一计量属性还存在一定的难度。但是随著我国市场经济的进一步发展和会计人员素质的普遍提高，在会计准则中逐渐地采用公允价值，培养公允观念，是十分必要的。第三，与国际会计惯例协调。目前公允价值已被越来越多的国家的会计准则采用，国际会计准则也将作为一个重要的计量属性运用在各项准则中。针对特殊交易或事项采用公允价值计量，是我国会计准则与国际会计惯例协调的一个具体体现。
3、公允价值的确定。在债务重组交易中，如债务人以非现金资产清偿债务转化为资本，则涉及债务人转让的非现金资产和债权人因放弃债权而享有的股权公允价值的确认问题。
非现金资产公允价值。在债务重组交易中，债务人用于偿债的非现金资产主要有：存货、短期投资、长期投资、固定资产、无形资产等。债务人转让非现金资产偿债实际上可以看作是两笔交易，即先将非现金资产卖出去收回现金，再以现金偿付债务。因此，在债务重组的情况下，转让的非现金资产的公允价值确定并无区别。为此，债务人用于偿债所转让的非现金资产的公允价值确定原则规定为：如该资产存在活跃的市场，该资产的市场价值即为其公允价值；如该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，该资产的公允价值可以比照相关类似资产的市场价确定；如该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，该资产的公允价值可以按其他技术手段来确定，如专业评估人员的评估结果、未来现金流量的现值等。
债务转为资本公允价值。对于如何确定债权人因放弃债权而享有股权的公允价值，国际会计准则和其他一些国家的会计准则并没有作出过明确的规定。按我国现行做法，企业增加的投资者的股份时，所增加的投资的价值如果金额较大，则应由国家认可的专业评估机构评估确定，如果金额较小，也可以通过投资双方协议，比照非现金资产的公允价值的确定原则。同时参考我国现行实务，将债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值按以下原则确定：如债务人为上市公司，该股权的公允价值按对应股份的市价总额确定；如债务人为其他企业，该股权的公允价值按评估确认价或双方协议价确定。
4、根据债务重组方式的不同，确认和计量债务重组损益。债务重组损益应于债务重组日确认和计量，以非现金资产清偿债务的债务人应分清债务重组收益和转让损益的界限，转让资产损益是指转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额，转让非现金资产时涉及相关税费的，在计算转让资产损益时还要区别相亲税费的不同性质，考虑其是否计入转让资产损益。
5、企业应将债务重组损益与日常活动损益分开来核算。债务重组是企业的偶发经济业务，债务人因此而产生的收益属于与其日常活动无直接关系的收益，应在“营业外收入”科目下单独设置“债务重组收益”明细科目进行核算。债权人因此而发生的损失，应在“营业外支出”科目下单独设置“债务重组损失”明细科目进行核算。
以非现金资产清偿债务的，债务人应将债务重组收益和转让资产损益分开核算，转让资产损益一般不需要单独设置科目进行核算。例如，转让的存货作为销售处理，销售收入与其成本及相关准备之间的差额为转让资产损益，该损益不需要单独设置科目核算。又如，转让的无形资产作其他业务收入处理，该项收入与其相关成本之前的差额作为转让资产损益，不需要单独设置科目核算。
三、债务重组会计处理方式
债务重组包括以下几种不同方式：资产清偿债务;将债务转为资本;修改其他债务条件;以上三种方式的组合。
(一)资产清偿债务：以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人用于清偿债务的主要资产主要有：现金、存货、金融资产、固定资产、无形资产等。此处的现金包括库存现金、银行存款和其他货币资金。
1、以现金清偿债务。以现金清偿债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额确认债务重组利得，计入营业外收入。重组债务的账面价值，一般为债务的面值或本金，如应付账款，如有利息的，还应加上应计未付利息，如长期借款等。债权人应当在满足金融资产终止确认条件时，终止确认重组债权，并将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出，债权人已对债权计得减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出，冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。
2、以非现金资产清偿债务。以非现金资产清偿债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与非现金资产的公允价值之前的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入。转上的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益。债务人在转让非现金资产过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。债务人以非现金资产清偿债务，债权人应当在满足金融资产终止确认条件时，终止确认重组债权，并将重组债权的账面余额与受让的非现鑫资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的计入营业外支出，冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。企业以非现金资产清偿债务的，非现金资产类别不同，其会计处理也略有不同。
以库存材料、商品产品抵偿债务。以库存材料、商品产品抵偿债务，应视同销售处理。企业可将该项业务分为两部份，一是将材料出售给债权人，取得货款。出售材料与企业正常的销售业务处理相同，其发生的损益计入当期损益，二是以取得货币清偿债务，但在这项业务中并没有实际的现金流入和流出。
例如：甲公司向乙公司购买了的批货物，价款450000，按购销合同，甲公司应于2009年11月5日前支付该款，但是至2009年11月30日甲都未支付，甲公司发生财务困难，短期不能偿还，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿债，该产品的公允价值360000元，实际成本315000，乙公司于2009年12月5日收到甲公司的产品，入库，乙公司计提了10000元坏账准备。
甲公司的账务处理，计算债务重组利得：450000-（360000+360000*0.17=28800
借：应付账款-乙公司 450000
贷：主营业务收入 60000
应交税费-应交增值税（销项税额）61200
营业外收入-债务重组利得 28800
同时：借;主营业务成本 31500
贷：库存存商品 31500
乙公司账务处理,本例中，重组债权的账面价值与受让的产成品公允价值和未支付的增值税进行税额的差额18800（450000-10000-360000-360000*0.17）应作为债务重组损失。
借：库存商品 360000
应交税费-应交增值税 61200
坏账准备 10000
营业外支出-债务重组损失 18800
贷：应收账款-甲公司 450000
以固定资产清偿债务。债务人以固定资产清偿债务，应将固定资产的公允价值与该项固定资产账面价值和清理费用的差额作为转让固定资产的损益处理。将固定资产公允价值与重组债务的账面价值的差额，用为债务重组利得。债权人收到的固定资按公允价值计量。
以股票、债券等金融资产抵偿债务。债务人以股票、债券等金融资产抵偿债务，应按相关金融资产的公允价值与其账面价值的差额，作为转让金融资产的利得或损失处理；相关金融资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额，作为债务重组利得。债权人收到的相关金融资产按公允价值计量。
(二)将债务转为资本。将债务转为资本，应分别以下情况处理：
1、债务人为股份有限公司时，应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；股份的公允价值总额与股本之前的差额确认为股本溢价计入资本公积。重组债务账面价值超过股份的公允价值总额的差额，用为债务重组利得计入当期营业外收入
2、债务人为其他企业时，应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本；股权的公允价值与实收资本之前的差额确认为资本溢价计入资本公积。重组债务账面价值超过股权的公允价值的差额，再为债务重组利得计入当期营业外收入。
3、债权人应当在满足金融资产终止确认条件时，终止确认重组债权，并将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资。重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部份，作为债务重组损失计入营业外支出，发生的相关税费，分别按照长期股权股资或者金融工具确认计量的规定进行处理。
例如：2009年2月10日，乙公司销售材料给甲公司，价款200000，约定6个月结清账款，6个月后，甲公司发生财务困难，与乙公司协商进行重组，乙公司同意甲公司将债务转为甲公司股份，乙公司对该款项计提了10000坏账准备，转股后甲公司注册资本5000000元，抵偿股权占甲公司注册资本的2%，债务重组日，抵债股权公允价值为152000，2009年11月1日，手续完毕。
甲公司账务处理；
计算应计入资本公积的金额：152000-5000000*0.2=52000
计算债务重组利得：200000-152000=48000
借：应收账款-乙公司 200000
贷：实收资本-乙公司 100000
资本公积-资本溢价 52000
营业外收入-债务重组利得 48000
乙公司账务处理：
计算债务重组损失200000-152000-10000=38000
借：长期股权投资-甲公司 152000
坏账准备 10000
营业外支出-债务重组损失 38000
贷：应收账款-甲公司 200000
(三)修改其他债务条件
企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，应当区分是否涉及或有应付（或应收）金额进行会计处理，或有应付（或应收）金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付（或应收）金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。
1、不涉及或有应付（或应收）金额的债务重组。
以修改其他债务条件进行债务重组的，如果修改后的债务条款中不涉及或有应付金额，则债务人应当将重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值的差额作为债务重组利得，计入营业外收入。以修改其他债务条件进行债务重组的，如果修改后的债务条款中不涉及或有应收金额，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之前的差额作为债务重组损失，计入营业外支出，如债权人已对该债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部份作为债务重组损失计入营业外支出。
2、涉及或有应付（或应收）金额的债务重组
以修改其他债务条件进行债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号或有事项》中有关预计负确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定期间内，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求，应向债权人额外支付一定款项，当债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件时，应当将该或有应付金额确认为预计负债，重组债务的账面价值与重组后债务人的入账价值和预计负债金额之和的差额作为债务重组利得，计入营业外收入。或有应付金额在随后的会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。
以修改其他债务条件进行债务重组，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性要求，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。
(四)以上三种方式的组合方式
以上三种方式的组合进行债务重组，主要有以下几种情况：
1、债务人以现金、非现金资产两种方式的组合清偿某项债务的，应将重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的公允价值之间的差额作为债务重组利得。非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益。债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金、受让的非现金资产的公允价值，以及已计提坏账准备之间的的差额作为债务重组损失。
2、债务人以现金、债务转为资本两种试方式的组合清偿某项债务的，应将重组债务的账面价值与支付的现金、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值之前的差额作为债务重组利得。股权的公允价值与股本（实收资本）的差额作为资本公积。债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金、因放弃债权而享有的股权公允价值，以及已计提坏账准备之前的差额作为债务重组损失。
3、债务人以非现金资产、将债务转为资本两种方式的组合清偿债务的，应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额作为重组债务利得。非现金资产的公允价值与账面价值的差额作为转让资产损益；投权的公允价值与股本（实收资本）的差额作为资本公积。债权人应将重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值，以及已计提坏账准备的差额作为债务重组损失。
4、债务人以现金、非现金资产、将债务转为资本三种方式的组合清偿某项债务的，应将重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有股权的公允价值的差额作为债务重组利得，非现金资产的公允价值与账面价值的差额作为转让资产损益；股权的公允价值与股本（实收资本）的差额作为资本公积。债权人应将重组的债权的账面余额与收到我现金、受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值，以及已计提坏账准备的差额作为债务重组损失。
5、以资产、将债务转为资本等方式清偿债务的一部份，并对该项债务的另一部份以修改其他债务条件进行债务重组。在这种方式下，债务人应先以支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债务的账面价值，余额与将来应付金额进行比较，据此计算债务重组利得，债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值与股本（实收资本）的差额作为资本公积；非现金资产的公允价值与账面价值的差额作为转让损益，于当期确认。债权人应先以收到的现金、受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面价值，余额与将来应收金额进行比较，据此计算债务重组损失。
债务重组的实施，将使我国会计核算方法向国际会计惯例前进了一大步，它将对活跃我国市场经济，加速资产周转，清偿陈旧债务，提高企业经济效益，起着重要的作用。由于我国需要重组的债务规模庞大，涉及面广，因此，债务重组时不仅要顾及到企业和上市公司改革的方方面面，还要考虑经济发展和社会安定以尽量减少其不利影响。使他们在一定程度上减轻包袱，轻装上阵去迎接市场经济的激烈竞争。
参 考 文 献
1、《企业会计准则第12号-债务重组》（2006年2月15日财政部发布，自2007年1月1日起施行）
2、《企业会计准则-应用指南（2006）》（2006年10月30日财政部发布，自2007年1月1日起施行）
