目 录
一、非货币性交易会计的定义
（一）内涵
（二）非货币性交易的判断标准
（三）非货币性交易的分类
（四）非货币性交易会计核算的中心问题
二、新旧准则关于披露的差异
三、非货币性交易会计处理
（一）确认和计量原则
（二）非货币性资产交换以公允价值计量的处理
（三）非货币性资产交换以账面价值计量的处理
四、对我国非货币性交易会计处理完善的思考
（一）公允价值的运用在我国存在着固有的局限性
（二）信息披露的透明度不高
五、非货币资产交换的利润操纵现象及防范对策
（一）公允价值与账面价值的可选择性
（二）关联方之间非货币性资产交换的利润操纵
（三）会计人员的职业道德和专业判断能力
内 容 摘 要
随着社会经济的发展，企业的非货币性交易越来越多，涉及到非货币性交易的会计处理也越来越多，但非货币性交易在我国的会计实践中还是一个新的课题，人们对此还不很熟悉。非货币性交易会计准则已成为我国现行会计准则重要的组成部分，一方面为满足企业经营需要、减少货币性资产流出、加快资金周转提供了新的途径，但同时也产生了诸如一些企业利用非货币资产交易进行利润操纵等问题，对会计理论和实务产生了较大的影响。本文试图从非货币交易会计的内涵入手,阐述了其会计处理中需要了解和注意的地方,并给出了一些自己对非货币性交易认识和建议。
关键词: 非货币性交易，会计，公允价值
新准则下非货币性交易会计处理
绪论：随着社会经济的发展，企业的非货币性交易越来越多，涉及到非货币性交易的会计处理也越来越多，非货币性交易在我国的会计实际中还是一个新课题，人们对此还不熟悉。但非货币性交易已成为我国现行会计准则重要的组成部分，财政部提出了公允价值新的计量属性，为规范不涉及或很少涉及的非货币性交易提供了交易依据，对他的会计处理，尤其是补价的处理作了明确规定。该文讲述了新准则下非货币性交易会计判断标准、分类、披露的差异以及交易会计处理，并分析了目前我国非货币性交易会计存在的问题，并针对这些问题提出了相应的解决措施。
一、非货币性交易会计的定义
（一）非货币性交易的内涵
非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。在这个定义中有几点需要注意的地方:首先，这里的非货币性资产是相对于货币性资产而言的。所谓货币性资产指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等；除此之外的存货、固定资产、无形资产等均为非货币性资产。从定义中我们不难看出，非货币性交易的根本特征就在于双方交易的是非货币性资产，是一种物物交易，货币性资产只是一种补充。
（二）非货币性交易的判断标准
认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常，看补价占整个交换金额的比例来判断是否为非货币性资产交换，会计制度给出了25%的参考比例，即收到补价的企业，其收到的补价占换出资产公允价值的比例小于25%的，或支付补价的企业，其支付的补价占换出资产公允价值加上支付的补价之和的比例小于25%的，即视为非货币性资产交换。
1、收到补价的企业:收到的补价/换出资产公允价值<=25%；
2、支付补价的企业:支付的补价/(支付补价+换出资产公允价值)<=25%。
（三）非货币性交易的意义
非货币性资产交换是一种特殊交易行为，通过非货币性资产交换，一方面可以满足各自生产经营的需要，同时可在一定程度上减少货币性资产的流出。例如，某企业需要另一企业的设备，另一企业需要上述企业生产产品做为原材料，双方就有可能发生非货币性资产交换的交易行为。
（四）非货币性交易会计核算的中心问题
非货币性交易会计核算的中心问题有两个：一是如何确定换入资产的入账价值？二是是否确认交易损益？准则在将非货币性资产划分为待售资产与非待售资产的基础上，将非货币性交易分为同类非货币性交易和非同类非货处性交易两大类：前一类，由于换入、换出的非货处性资产在企业中的用途和地位相同或类似，这种交换不能视为盈利性交易，因此，一般不确认损益，采用账面价值作为计量标准。只有当换出资产发生减值（公允价值低于账面价值）时，出于稳健原则的考虑，才应确认当期损失；后一类，由于换入、换出的非货币性资产在企业中的作用已改变，可高为盈利过程已经实现，因此，采用公允价值作为计量标准，公允价值与几面价值的差额计入当期损益。
特殊情况下，虽然换入、换出的资产用途不同，但换入资产还需要再次用于非货币性交易才能实现企业既定目的时，这交易应视为盈利过程没有完成，即：应比照同类非货币性交易进行会计处理。
二、新旧准则关于披露的差异
（一）新准则要求在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：
1、换入、换出资产的类别；
2、换入资产成本的确定方式；
3、换入、换出资产的公允价值及换出资产的账面价值；
4、非货币性资产交换确认的损益；
（二）旧准则要求在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：
1、非货币性交易的类型；
2、非货币性交易涉及的金额；
3、非货币性交易的计价基础以及实现的损益。
新准则中对此作了简化，去掉了第(3)项内容，合并(1)、(2)两项，表述为“企业应当披露非货币性交易中换入、换出资产。
三、非货币性交易会计处理
（一）确认和计量原则
在非货币性资产交换的情况下，不论是一项资产换人一项资产、一项资产换人多项资产、多项资产换人一项资产，还是多项资产换人多项资产。原准则只允许以换出资产的账面价值为基础确定换人资产的成本；新准则允许企业采用两种计量基础和交换所产生损益的确认原则：
非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值计量。
两个条件为：
1、该项交换具有商业实质；
2、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
未同时满足上述规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值计量。因此，在新准则中是采用账面价值还是采用公允价值计价，关键是判断该交易是否具有商业实质。而是否确认交易损益与采用的计量方式直接相关。在以换出资产账面价值计量换入资产的入账价值时，不论是否收到补价，交易各方均不确认损益。
（二）非货币性资产交换支付补价的会计处理
支付补价时，公允价值较低的一方需要向较高的一方支付补价，以使双方的交易符合等价交换的原则在旧准则中认为，支付补价的，应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值与它不同，新准则规定：符合商业性质且公允价值能够可靠计量的非货币性交易，应以公允价值为计价基础，不符合条件的，以换出资产的账面价值计价具体表现为：若以公允价值为计价基础，就应该以换出资产的公允价值加上补价和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益，在“营业外损益——非货币性交易损益”科目下进行核算；若以账面价值为计价基础，就应该以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，此时不涉及损益。
（三）非货币性资产交换收到补价的会计处理
旧准则中认为，对于收到补价的企业，在确定换入资产的入账价值时，应先根据公式确认损益，然后根据“换出资产账面价值-补价+确认的收益+应支付的相关税费”计算换入资产的入账价值从旧准则中我们可以看出，收到补价的企业确认了一定的收益但是，根据新准则中规定，不管以何种基础计价均不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入损益具体表现为：若以公允价值为计价基础，就应该以换出资产的公允价值减去补价并加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益，也是在“营业外损益”科目下进行核算；若以账面价值为计价基础，就应该以换出资产的账面价值减去补价并加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，此时也不计算当期损益，较旧准则的处理更加简便。
（四）非货币性资产交换同时换入多项资产的会计处理
假如在非货币性交易中，同时换入的是多项资产，就应该对各项资产分项计价根据新准则的规定也应该按照是否具有商业性质分两种情况进行分析具体表现为：若非货币性交易具有商业性质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项资产的成本；若非货币性交易不具有商业性质，或者虽具有商业性质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例进行分配确定其中比例的分配原则新旧准则基本相同。
从以上的论述中，我们可以很清楚地理解新准则中对涉及补价的非货币性交易的会计处理，也能很清楚地看出公允价值在确定补价金额时所起的重要作用但是，公允价值的实施需要一个活跃的市场，而我国目前的现有情况离公允价值适用范围还有一大截距离，相应的法律法规政策和监督机制还没有完全建立，也就是说，我国在非货币性交易中确定公允价值的大环境还没有得到根本上的实现因此，我们有必要对非货币性交易中的会计处理做进一步的思考。
四、对我国非货币性交易会计处理完善的思考
从发展的角度分析，非货币性交易在我国的经济发展中扮演着很重要的角色，非货币性交易会计在我国会计领域的发展与推广也势在必行为了更好地与世界接轨，与国际会计准则趋同，更真实地反映企业财务状况，使我们做出的信息披露透明度可靠性与国际相比较，我国分别在1999年2001年和2006年修订了非货币性交易会计准则尤其是这次修订对公允价值的应用加快了与国际准则的协调因此，我们应该吸取国际上这方面的先进经验，不断完善我国非货币性交易的会计处理，以求它更加合理，能更好地为我们国家的经济建设服务。
（一）公允价值的运用在我国存在着固有的局限性
由于我国目前市场经济发展不成熟，会计信息的可靠性严重不足，资本市场刚刚开始培育，利润操纵现象严重，取得公允价值的成本相对较高，而且对它的判定往往具有很大的不确定性，易于成为关联方操作利润的工具因此，短时间内在我国大范围的推行公允价值是不合理的但是，公允价值的执行和发展是大势所趋，我们应根据我国非凡的国情积极营造公允价值适用的氛围，不断向国际惯例靠拢。
（二）信息披露的透明度不高
由于我国会计政策和准则的制定上很好地考虑了我国的实际国情，使得与国际惯例有稍微的差别，因此，我们要积极对外公开，加大宣传力度，尤其是当企业对会计政策和会计方法的选择上发生变更时，应披露它对利润的影响程度，进一步提高信息披露的透明度而我们的新准则中仅对换入资产换出资产的类别，换入资产成本的确定方式，换入换出资产的公允价值，换出资产的账面价值和确认的损益进行披露，披露的内容远远不能满足投资者和利益相关方的要求。总之，我们在应用新准则中关于非货币性交易的会计处理时，应对补价金额的确定给予足够的重视对公允价值的判定和选择谨慎处理，对非货币性交易的会计处理进行不断的探索和研究，只有这样我们的会计才能更好地为经济服务。
五、非货币资产交换的利润操纵现象及其防范对策
（一）公允价值与账面价值的可选择性
为了减少对公允价值的滥用情况，新准则对公允价值计量属性作了严格的条件限制。但实际上，由于这一规定，会使企业在实际操作中利用公允价值与账面价值的这一可选择性规定来达到人为调节利润、资产等目的。当用于交换的非货币性资产真实的公允价值低于账面价值时，企业可能会夸大资产，而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。同样道理，当用于交换的非货币性资产真实的公允价值高于账面价值时，企业可能为减少税收，调减利润，而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。因此，非货币性资产交换准则中对于公允价值与账面价值的可选择性，在某种程度上会成为企业新的调节利润和资产的手段。
（二）关联方之间非货币性资产交换的利润操纵
自新的非货币性资产交易准则修的施行后，利用非货币性资产交易操纵利润的空间已经人为缩小，但是也并不是无懈可击，仍然有一些企业利用非货币性资产交易来操纵利润或粉饰业绩。特别是一些上市公司与其关联企业交易经常利用非货币性资产交易来操纵利润。
由于交易双方的关联关系，使得他们更加具有可操控性。关联企业为了能使子公司为其担保或转移资金，利用非货币性交易转移利润使子公司包装上市或实现再融资，以便达到无偿或低于正常利率占用上市公司资金的目的；或直接利用非货币性交易侵占关联子公司的财产，因此，应加强公司内部治理机构的健全和完善，特别是在非公允交易的情况下，为了达到操纵利润或粉饰业绩或其他特定目的的，交易双方需要设置许多不合理的交易条款。
（三）会计人员的职业道德和专业判断能力
公允价值计量的优势也正是在于其建立在未来经济利益基础上的决策相关性。但与此同时，要准确计算公允价值，就必须准确计算未来现金流量的现值，其中涉及的因素至少包括预期未来的现金流量、现金流量的时间分布及折现率。无疑，对上述三项因素的确定都需要会计人员大量的主管估计和判断。然而会计人员的专业判断能力，使公允价值的确定缺少明确的技术标准，缺乏可靠性、真实性。在非货币资产交易中，若该交易具有“商业实质”，则账面上就要确认损益；若交易不交换，交易具有“商业实质”，则账面上就不得不确认损益；但若补价稍高，则为“货币性资产”交易，在账面上也得确认损益。也就是说，新准则在具体执行时确实给了使用者操纵利润的空间，但这绝非准则本身的问题。
结论：随着我国经济的繁荣发展和市场的全面开放，我国的经济已迅速融入世界经济之中，非货币性交易在我国的经济发展中扮演着很重要的角色，公允价值的规范，一方面加快资金周转提供了新的途径，但同时也产生了诸如一些企业会计利用非货币性交易来操作利润等问题。公允价值很大程度上要应用专业人士的专业判断，在实际会计处理中是一个难点，这就增加了企业的随意性，为企业进行利润操纵提供了可能。因此一方面需要准则的应用指南规定一些细节，以方便执行者遵照执行，同时也要建立完善的判断交易是否具有商业实质的评价制度，另一方面要加强会计人员的职业道德。这里我们应该吸取国际上这方面的先进经验，不断完善我国非货币性交易的会计处理，以求它更加合理，能更好地为我们国家的经济建设服务。
参 考 文 献
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