目 录
一、会计理论概述
（一）、会计理论的含义与功能
1、会计发展的主要阶段
2、会计基本理论
3、会计理论的发展
二、规范会计理论的缺陷
（一）、规范会计理论的缺陷
（二）、有效市场理论
（三）、实证会计理论主要内容
三、会计理论专题
（一)、会计理论的发展趋势
1、会计环境变迁对会计理论的冲击
2、新环境下会计信息的发展趋势
内 容 摘 要
理论研究动力来自于理解世界或事物的兴趣，理论不同于一般解释，是对世界或事物作整体的解释。正因为理论精髓在于从整体上把握实在，旨在揭示实在的普遍机制，因此理论往往会远离“生活现象的释然”。理论对于现实的指导性总是相对的，当其与现实环境的时代特征相吻合时，所表现出来的理论是“真理性”，而当理论所适用的环境过于滞后或者超前时，所表现出来的则是“非真理性”。因此，我们必须以运动变化的观点来不断阐释理论的演化与环境变迁的关系。环境的变迁促成了理论的演化。
会计理论结构
一、会计理论概述
（一）会计理论的含义与功能
1、会计发展的主要阶段
物质资料的生产是人类社会生存与发展的基础。人类要生存，就需要生存和消费。吃、穿、住、行都必须消耗经济资源，而要取得这些经济资源就必然需要进行生产，服务和管理。生产，服务和管理是人类的一项价值创造活动。人们在生产和服务活动中总是希望用有限的经济资源（如人、财、物等等）创造出尽可能多的物质财富，实现价值增值，而这也必然离不开管理。也就是说，在进行生产，服务的同时，必须对经济资源的耗费和取得的经营结果及财务成果进行观察、记录、计算、比较和分析。所以说，会计是社会生产发展到一定阶段的产物，也是随着人们组织和管理生产与服务活动的需要而生产并不断发展的。会计发展大致经历了古代会计，近代会计和现代会计三个主要阶段。
1)古代会计
15世纪之前的会计实践活动常被人们习惯上称为古代会计。根据有关史料，运古印度公社已有了农业记账员。他们设计出了农业账目，登记，记录与此有关的主要事项。但是，古代会计是以官厅会计为主的，所谓的民间会计仅占非常次要的地位。对官厅会计的一般认识是：主要服务于奴隶主和封建皇室付税征收，财政支出及其财产保管的会计。官厅会计具有以下主要特征：a它是社会发展到一定阶段的产物。b它是与其他计算活动，财政收支活动，财产保管工作混在一起的，尚未确立自己独特的职能与核算对象。c在那时，由于未出现严格意义上的经济实体或法人的概念，会计记录的主体不够明晰和确定，所有者本人及家庭，奴隶主和封建皇室及其所统治的国家和财产，收支在会计记录上往往分不清楚。也就是说，会计记录是‘‘家国不分’’的。d它有两个主要服务方面:一是确立财产经管责任关系；二是协调经济利益分配关系。
2)近代会计
在社会发展史上，复式薄记的产生具有划时代的意义，是会计发展史上的一个里程碑。近代会计就是以运用复式簿记开始的。复式簿记从表面上看，是一种会计记录方法和方式，实际上，它不仅提供了一系列科学的会计概念，还创造出资本主义‘‘企业’’的概念。在近代会计的发展过程中，除了封建皇室，资本主义国家的政府会计得到持续发展外，工商企业会计代表了近代会计发展的一个最主要的潮流。工商企业会计的发展不仅促进了工商业的快速成长，也成为当时资本主义社会发展的一项基础性的工具。
3）现代会计
现代会计是20世纪50年代以后，在发达的市场经济国家，特别是在美国发展并完善起来的。现代会计的形成与发展主要表现在两个方面：
第一、会计的技术与现代电子计算和信息技术相结合。会计由手工簿记系统发展为电子数据处理系统和网络系统。会计处理的电算化是会计在记录与计算技术方面的重大突破。
第二、会计的理论与方法随着企业内部与外部随会计信息的不同需求而分化为两个子系统：一是财务会计，它以向投资者，债权和人和企业外部其他利益相关者提供投资决策，信贷决策和其他经济决策所需要的信息为主。二是管理会计，它以向企业内部各级管理人员提供短期和长期经营，管理和理财决策所需要的信息为主。现代会计除了财务会计和管理会计也常被人们当做一个相对独立的领域提出来。当然，现代会计除了上述发展外，还有许多新的发展领域，如公允价值会计，环境会计，社会责任会计，人力资源会计，通货膨胀会计，资本成本会计和国际会计等。
2、会计基本理论
1）会计基本理论的含义和内容
任何动领域，包括会计，都存在需要一套基本理论的理由。会计的基本理论是一套以会计目标为中心，相互关联，协调一致的概念体系。它们之所以是基本的，是因为会计的其他一系列概念和理论都由这些概念引申的，会计规范的形成也必须以这些概念为基础，并经常引用它们。为了更好地理解会计基本理论及其相关概念之间的关系，需要做以下说明：a会计目标是会计规范中责任要求的进一步归纳，概括。综合和抽象。b企业的会计目标最初是由投资者，债权人，政府部门和企业管理部门等以它们各自需求的形式提出来的。c目标确定以后，就要考虑实现它的技术方法问题。目前，会计确认，会计计量，财务报告和会计控制等基本概念都是说明会计实务整体技术需求的会计基本概念。根据这些基本概念的作用，也可把它们称为会计目标实现技术。
2）会计基本理论的作用
我们认为。会计基本理论的作用主要表现在：a指导会计规范的制定和形成，协调各项具体的会计规范之间的关系。会计基本理论有助于形成首尾一贯，逻辑严密，协调一致的会计规范。b启迪会计人员灵活，准确地运用各种会计规范，高效率地开展会计实务。c加深对会计实务的了解，促进对会计理论的研究。尽管会计规范是会计理论的一个层次，但它是一个层次比较低的会计理论。开展会计理论研究不能停留于此。而应深入到会计的基本概念，提高会计理论体系研究水平。
3、会计理论的发展
（1）会计理论发展的主要驱动力
驱动会计理论研究和会计理论创新发展的因素有很多，其中，有的成为会计理论发展的主要驱动力，如资本主义市场的发展，组织设计和组织契约的新发展，会计准则市场的形成，相关理论和技术的发展等。下面简要讨论这些因素对会计理论发展的影响：a资本主义市场的发展，资本市场的发展对会计理论研究有重大的影响，从本质上讲，从微光经济学中移植过来的有效市场假设所研究的是不确定条件下竞争市场中的动态价格行为。它是从零利润均衡状态的研究中扩展开来的。b组织设计和组织契约的新发展。现代会计是股份公司和两权分离的产物。这意味着企业组织和组织契约对会计和会计理论的发展都有重要的影响。在讨论会计理论发展的主要驱动力时，我们侧重关注连个方面：一是新的组织设计，二是在会计理论研究中组织契约重要性的凸现。c会计准则市场的变化。全球资本市场和信息经济发展的同时也对会计准则提出了挑战。传统的会计理论研究比较多地考虑会计准则的供给，而对需求方的需要甚少顾及。d相关理论与技术的发展。近半个世纪以来，相关学科理论和技术的发展大大促进了会计理论的研究，推动了会计理论的繁荣。此外，信息技术，网络技术等的发展也大大促进了会计实务的变革和会计理论的创新。
二、实证会计理论
（一）规范会计理论的缺陷
（1）实证会计理论与规范会计理论
所谓规范会计理论是一套关于会计‘‘应该是什么’’的系统知识体系，旨在通过一系列基本会计原则，会计准则的规范性要求，从逻辑高度上概括或指明最优化会计实务是什么，进而指导会计实务，实现会计实务的规范化。所谓实证会计理论是相对于规范会计理论而言的，是一套关于会计‘‘是什么’’的系统知识体系，为解释现行会计实务和预测未来会计实务提供理论依据。
（2）规范会计理论的缺陷
a规范会计理论带有主观的价值判断规范会计理论的第一个缺陷就是带有强烈的价值判断的倾向，即在没有进行任何演绎和推理的时候，就基本上为该理论的结果确定了基调。规范会计理论的第一步是确定会计目标，用瓦茨和齐默尔曼的话讲就是要明确一个目标函数。因此很难在‘‘公平性’’上达成一致，同时根据阿罗不可能定理，我们无法将这些偏好按可能导致一致性的结果或统一性的形式进行综合；同时瓦茨和齐默尔曼还认为会计研究人员在建立会计理论的过程中必然带有主观随意性，他们认为，研究课题的选择与理论模式的建立都会受到研究人员自身价值观的影响，因而必然含有主观的价值判断。b规范会计理论在方法论方面的缺陷规范会计理论有两大派别，主要是演绎法和归纳法，而在规范会计理论的研究中，尽管存在着归纳法和演绎法的融合，但是在逻辑实证主义盛行的年代（20世纪70年代以前）。归纳法仍然占据了统治地位，与科学研究的方法论一样，会计理论研究的方法论同样经历了由逻辑实证主义的证实主义到伪证主义到精致证伪主义的过程。
(二）有效市场理论
资本市场理论研究的深入进一步带动了会计研究的发展，而最直接的就是带动了实证会计理论的发展，原因有二：第一，资本市场理论将公司的会计数据作为一种信息来看待，是资本市场与微观企业联系的纽带，而且会计信息直接会影响到资本市场对微观企业的判断*有效市场理论）；第二，资本市场完整的数据和充足的样本也使得实证会计研究成为可能。
（1）有效市场理论对规范会计理论的冲击
在早期的会计文献中如布雷诺夫(1972),一个共同的假定就是，公司的会计报告是获取公司信息的唯一来源。并且，经营者具有选择会计程序的灵活性，因此，经营者能够随心所欲地报告公司经营业绩从而误导股票市场。早期的会计研究产生了如下两种观点：一是会计程序的不统一使得经理人员有可能全面而系统地瞒骗资本市场；二是会计盈利是毫无意义的。以上两个观点的基础，是公司的会计报告是获取公司信息的唯一来源，有效市场理论的出现是对这种观点的反驳。有效市场将信息分为三种，一是历史信息，通常指股票过去的价格、成交量、公司特性等；二是公开信息，如红利宣告等；三是内部信息，指的是非公开的信息。会计报告（数据）仅仅是其中一种，还有内部信息等其他有用的信息。另外值得注意的是，资本市场是一个由理性的投资者所构成的，他们交易或者说投资的依据是信息，就存在着信息竞争。因此，在理性的驱动下，各类信息得到不断的挖掘，所以没有一家公司能够利用会计数据来长期地隐瞒其真实的公司价值，因为一旦市场发现公司存在着问题，会立即对其未来现金流进行评估，并直接反映到公司的股票价格上，当然前提是该市场是半强式有效的。
（三）实证会计理论主要内容
实证会计理论主要包括：资本市场理论和会计选择理论两个方面的实证会计理论
（1）有关资本市场的实证会计理论
亦被称为‘‘信息观’’的实证会计理论，该部分的实证会计研究主要是建立在有效市场理论之上的，用来检验会计数据能否作为一种信息对股票市场产生影响。其研究主要涉及到以下四个方面：a会计盈利与股票价格关系的实证研究。研究的方向包括‘‘盈利公布时盈利变化与股票报酬率的变化关系’’和‘‘检验会计盈利的信息含量，即会计盈利是否仅仅反映了已隐含在股票价格里的因素，或者会计盈利的公布又向市场传递了新的信息’’等。b‘‘无效应’’假说与‘‘机械性’’假说的辩识。通常通过一下两种方法进行辨识，一是观察股票价格随着与税收无关的会计程序变动而变化的情况；另一种方法是当影响税收的会计程序发生变动而变化的情况；另一种方法是当影响税收的会计程序发生变动（如存货的计价方法的变化）公布时，股票价格不会发生任何可观察到的变化。c破产模型的建立与发展。其研究内容主要是基于特定的模型利用会计数据进行破产预测。d盈利预测。所谓盈利的预测。主要是根据公司的以往年度的会计盈利数据对未来的会计盈利进行预测。
（2）有关会计选择的实证会计理论
会计选择的实证会计理论的产生主要源于研究人员对交易成本和信息成本的重新认识。对会计选择的实证研究主要涉及以下几个方面：a红利假设及其与会计程序选择的关系。具体的研究点包括管理人员的报酬计划对会计的影响、分红计划假设等。b负债权益假设及其与会计程序选择的关系。主要研究会计数据杂债务契约中的作用、债务契约对会计的影响和负债权益假设等。c政治活动及其与会计程序选择的关系。研究点主要围绕政治活动下的规模假设展开。上述两个方面是实证会计理论研究的主要内容，有关资本市场的实证会计理论部分的研究收到经济学和财务学方面的证实研究。该部分在研究上的特性也主要体现为对当时规范会计理论体系的直接冲突，而后面的有关会计选择的实证会计理论则在某种程度上表现为对规范会计理论体系的修正，影响更为间接。
三、会计理论专题
（一）会计理论的发展趋势
会计理论发展已经走到十字路口，将面临重大选择和变革，其发展背景是人类即将进入一个全新时代。随着经济全球化和高呼技术的发展，知识经济时代已经来临，它不同于以资本和技能为主要生产要素的工业经济，它是建立在知识、信息的产生、分配和使用的基础之上，是以智力成果和无形资产为第一生产要素的经济模式。网络经济、纳米技术等一些重大科技革命和全新理念充分体现了这一新时代的突出特征。作为反映经济发展的会计体系，也将随着客观经济环境的变化而不断改革、发展和完善。
1、会计环境变迁对会计理论的冲击
当前会计环境变迁的主导因素是知识经济，知识经济是建立在高科技基础之上的，是现代科技革命对经济产生的深刻影响。在新的经济形态下，它具有以下显著的特征：①人或人力资本是知识经济的第一资源；②知识成为发展经济的资本，富含知识的软产品比例大大增加；③知识经济是以高科技产业为第一支柱的经济；④知识生产率取代劳动生产率，成为衡量效率的新标准；⑤知识经济极大地促进了人类思想文化的发展。知识经济时代的到来使得会计领域发生巨大的变化。
（1）会计环境的变迁
a企业资产的重心发生转移知识经济时代以机器、厂房、原材料等为代表的有形固定资产在企业财富创造的过程中已经不再起主导作用，取而代之的是知识产权、人类资源为代表的无形资产。知识的含金量体现在产品价值中的比重越来越大，知识含量高的产品无疑将成为最具代表性和最具竞争力的产品。b企业的组织形式与交易形式发生变化。知识经济的到来使得全球经济、技术以前所未有的增长率高速发展。为了能够达到资源共享、垄断高新技术、降低成本的目的，一些大型、超大型企业实行强强联合；还有一些企业为了追求暂时的经济利益，组成临时的经济联合体；同时出现了一些网上虚拟企业（通常所说的网络公司），使现有的传统组织形式发生了巨大变化。c企业财富分配模式发生了变化。‘‘各尽所能，按劳分配’’是传统的企业中职工的分配原则，是在实行对社会总产品进行各项必要的社会扣除以后，按照个人提供给社会的劳动数量和质量分配个人消费品的分配方式。d企业所处的市场呈现出金融化的发展趋势。伴随金融资产和金融工具如雨后春笋般的出现，金融资产成为重要的经营对象，金融工具的全球性流动，金融市场成为了最具有活力和代表性的市场。与此同时，人类进入信息社会，信息技术创新不仅成为了信息产品、信息市场，而且使任何经济都不可能离开信息，尤其是市场运行的效率和公平必须是在信息真实和充分的公开的基础上。
（2）会计环境变迁对会计理论的冲击
a对会计目标的影响。会计目标是指会计所要求达到的目的，它是会计理论体系的基础。会计目标可分为基本目标和具体目标两个层次。基本目标就是提高经济效益。直接目标就是向企业内部管理部门和企业外部与企业有利害关系的集团提供决策所需要的会计信息及与之相关的其他经济信息。这就要求会计目标在服务于物质资本投入者及债权人利益的同时更应注重提供企业知识资本拥有量和知识创新能力的信息。既要满足信息使用者对企业资本、物质等财务资源的增长和创造的兴趣，也要满足他们对人力资源、知识资源的信息需求。b对会计对象的影响。会计对象是会计工作在特定主体范围内指向的客体。只有明确了会计的对象，会计实务工作者才能准确界定自己的工作范围，分清会计管理与其他管理的界限。会计对象分为一般对象和具体对象两个层次。会计的一般对象比较一致的观点认为是社会主义再生产过程中的资金运动。因此，会计反映和监督的范围明显扩大，作为会计对象的资金运动不仅包括已经发生的，而且要包括可能发生的；会计事项不仅包括企业的货币资金运动而且不排斥其他重要的经济活动和经济事物；会计的具体对象为企业会计的六大要素。在经济增长中起决定作用的是‘‘人’’，因此人力资本应作为一项特殊的资产进行核算和管理。c对会计等式的影响。现行的企业会计等式‘‘资产=负债+所有者权益’’是以工业经济时代‘‘两权分离’’为时代背景的，方程式左边体现经营权，方程式右边体现所有权。知识产权地位的确立使得会计要素的构成出现变革，反映会计要素间关系的会计恒等式‘‘资产=负债+所有者权益’’扩展为‘‘物质资产+知识资产=负债+物质所有者权益+知识所有者权益’’。这一公式明确地表示了在知识经济时代，知识作为最重要的生产要素和经济资源处于动态变化之中，使方程式既反映了‘‘劳动者的权益’’，又反映了‘‘所有者的权益’’。d对会计假设的影响。会计假设是指对所面临的变化不定、错综复杂的会计环境作出合乎情理的判断。知识经济下信息技术的发展，特别是网络经济的出现改变了会计赖以生存的社会经济环境，对会计假设也产生了较大影响。e对利润‘‘分配方式’’的影响。传统工业经济下。会计是建立在‘‘资本是企业发展的核心生产要素’’这一基础上，因此利润理所当然地被认为是由资本形成的，相应地利润也要按投资者的出资比例进行分配。随着知识经济时代的到来，剩余价值的分配领域将出现一场划时代的革命。因此，由知识生产力所创造的物质财富的分配，必须以投入的知识量作为分配的重要依据，知识劳动者不但应该获取自身价值的补偿，还应以所有者的身份参与剩余价值的分配。从而使剩余价值的分配领域，既要承认按物力、财力的资本份额，又要承认按人力资本份额的分配。承认人力资本及其产权特征，必然对传统的分配方式产生影响。f对现代会计原则的冲击。历史成本原则要求所有的资产与负债的计价以发生时的历史成本入账。因为它具有客观性、可验性和易于取得等优点。历史成本计价原则是工业经济的产物，它由有形资产的特定决定。有形资产的主体构成在工业社会是有形的自然资源，而自然资源之所以能够成为财富的象征在根本上是由它的有用性和稀缺性所决定的。因此，人们对财富的争夺主要表现为对有用而又稀缺的资源的争夺。
2、新环境下会计信息化的发展趋势：网络会计
20世纪90年代以来，以网络化、数字化和信息化为核心的信息技术革命，全方位冲击了传统的组织结构、管理模式和商务观念，其结果催生了一种新型商务模式—电子商务运营模式。这种商务运营模式不再依靠书面文件以及单据的传送，二是借助于现代信息技术来全面实现电子化和网络化的交易和结算过程。会计是为经济服务的，伴随经济交易活动的电子化和网络化，会计的方法、程序、业务流程乃至理论应作出适度调整与变革，才能更好地反映经济交易活动并对其进行适时的监督与控制。网络会计顺应了这种调整与变革的呼声和要求，成为会计发展的新趋势之一。
（1）网络会计的概念与特点
a网络会计的概念。所谓网络会计是指在互联网环境下对各种交易和事项进行确认、计量和披露的会计活动。它是建立在网络环境基础上的会计信息系统，是电子商务的重要组成部分。它将帮助企业实现财务与业务协同、远程报表、远程报账、远程查账及远程审计等远程处理，实现事中动态会计核算与在线财务管理，支持电子单据与电子货币，改变了财务信息的获取与利用方式，使企业会计核算工作走上无纸化的阶段。b网络会计的特点。网络会计具有实时化、多元化、集成化、简捷化、动态化、开放化和智能化等特征。①会计信息提供更及时。随着知识经济时代的到来，产品生产周期不断缩短、衍生金融工具不断出现，使得企业的生产经营活动具有很大的不确定性。现行定期财务报告制度已经满足不了会计信息使用者对实时反馈的要求。②会计信息披露更全面。会计信息使用者要求获得全面正确反映企业财务状况和经营成果的信息，但传统的会计报表无法反映非数量化的信息，也无法反映报表数字处理的会计程序和方法等方面的信息。③会计信息的获取更具有针对性。计算机网络所提供的人机对话一改以往会计信息使用者被动的接受统一格式的局面，是信息的获取过程具有交互性。在计算机网络中，使用者可以根据自己的需要获取相关会计信息并可对这些信息进行进一步的处理。④会计信息集成化和效率化。在网络环境下，网络技术的发展使得财务与业务的协同成为可能。企业的管理信息系统将企业整个生产经营活动的每个信息采集点都纳入企业信息网络之中，大量的数据通过网络从企业各个管理子系统（如生产管理系统、库存管理系统、人事管理系统）直接采集，随时可根据需要生产会计报表，会计数据处理呈集成化之势。⑤会计业务的分布式处理和计算机资源共享。在会计网络中，一项复杂的工作可以划为许多部分，由网络上不同的计算机同时分别处理。同时，还可以充分利用高性能的网络服务器和优质的网络财务软件实现计算机软硬件共享，提高计算机资源的使用效率。
(2)网络会计对会计基本理论的影响
网络会计的产生是以现代信息技术为依托的，它不仅改变了会计信息生成和传播途径而且给传统会计理论和实务带来了很大的影响。
a对会计目标的影响。关于‘‘会计目标到底应该是什么’’在会计学术界存在两个主流观点，我们称之为两大学派，即经营责任学派和决策有用学派。这两个学派都将自己的理论建立在所有权和经营权两权分离的基础上，用演绎法推导出本学派的理论体系。经营责任学派认为会计目标在于提供真实可信的会计信息，以此可以确认、解除受托经营管理人员的‘‘受托经济责任’’。而决策有用学派则认为，会计目标是向信息使用者提供对他们进行决策的有用信息，以提高其‘‘决策差别能力’’。而对决策有用的信息主要包括两大内容，即有关企业流动的信息和关于经营业绩及资源变动的信息。所以我认为，新经济时代理想的会计目标观念既需要兼容传统，又需要实质性变化，应当是既注重决策有用性，又不轻视受托经营责任，走向任何一个极端都会脱离会计为经济服务的大目标。从这一角度出发，我认为。网络会计并未改变会计目标，相反它为这种融合的会计目标提供了基本的技术处理保障。由于网络会计信息系统通过与电子商务系统集成可以实时采集到完整、真实的经济业务数据，这样通过运用上文提到的事件驱动信息系统体系结构的信息加工模型，就完全可以生成用于不同目的的会计信息。b对会计主体假设的影响。会计主体是会计为其服务的特定单位或组织。传统会计主体是明确而稳定的，但网络会计的主体—网络公司是一个虚拟公司，其表现出网络会计的主体具有模糊性和会计主体呈不断整合之势两个主要方面的变化。c对持续经营假设的影响。持续经营假设假定企业在可预见的将来不会发生破产清算，它是进行财务计量和收入、费用分配的基础。在网络环境中，网络会计可实时反映企业财产计价、收入、费用问题。因此引发对持续经营假设的否定，继之而起的应是面临解散假设。d对会计分期假设的影响。会计分期假设为定期报告企业财务状况和经营成果提供了前提。同时，它也是权责发生制、会计要素确认与计量的依据。在网络环境下，网络会计从时间上是会计核算从事后达到实时，财务管理从静态走向动态。e对货币计量假设的影响。在网络经济下，虚拟公司和网络银行的发展是资金在企业、银行间高速运转，资本决策可瞬息完成加大了货币风险，冲击了币值稳定，动摇了货币计量假设。
参 考 文 献
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葛家澎，林志军．2006．现代西方会计理论．厦门：厦门大学出版社
利特尔顿．AC．1989．会计理论结构．北京：中国商业出版社
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