资产负债表日后事项问题的研究
摘 要：资产负债表日后事项，是会计核算与报告工作中容易疏忽的一个问题。虽然涉及的时间比较短，但同样是企业真实的财务信息的组成部分：鉴于此，恰当处理资产负债表日后事项，具有重要的意义。资产负债表日后事项是指年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的，需要调整或说明的事项。这些事项有的直接影响财务报告年度的财务状况、经营成果和资金变动情况，有的虽然不影响财务报告，但会影响财务报告使用者的正确理解和决策。因此对资产负债表日后事项进行正确的会计处理，对于提高会计核算质量和保证财务信息真实可靠具有十分重要的意义。本文首先介绍了资产负债表日后调整事项的概念及分类喝资产负债表日后调整事项的会计处理，然后指出资产负债表日后调整事项存在的问题，最后针对资产负债表日后调整事项存在的问题，提出了完善资产负债表日后事项的建议.
关键词：资产负债表；日后事项；调整事项；会计处理
一.资产负债表日后事项概念及分类
1、资产负债表日后事项的定义
资产负债表日后事项是指自年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项。这些事项有的直接影响财务报告年度的财务状态、经营成果和资金变动情况，有的虽然不影响财务报告，但会影响财务报告使用者的正确理解和作出正确决策。因此，企业对资产负债表日后事项进行正确处理。对于提高会计核算质量和保证财务信息的真实、可靠具有十分重要的意义。
2、资产负债表日后事项的总类
资产负债表日后事项包括调整事项和非调整事项俩类，所谓调整事项，是指由于 资产负债表日后获得心的或进一步的证据，表明依据 资产负债表日存在状况编制的会计报表已不再具有有用性应依据新发生的情况对 资产负债表日所反映的收入、费用、资产、负债以及所有者权益进行调整，否则会使报表使用者对会计信息产生误解。
非调整事项是指在 资产负债表日该状况并不存在，而是期后才发生或存在的事项。 资产负债表日后才发生或者存在的事项，其事项不涉及 资产负债表日存在状况，但为了对外提供更有用的会计信息，必须以适当的方式披露这类事项。
二、资产负债表日后调整事项的会计处理
1、资产负债表日后调整事项的处理原则1)、涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。调整减少以前年度利润或调整增加以前年度亏损的事项，计入“以前年度损益调整”科目的借方；调整增加以前年度利润或调整减少以前年度亏损的事项，计入“以前年度损益调整”科目的贷方。2).涉及利润分配调整的事项，直接在“利润——未分配利润”科目核算。3).不涉及损益及损益及利润分配的事项，调整相关科目。4).通过上述账务处理后，还应同时调整财务报表相关项目的数字，包括（1）资产负债表编制的财务报表相关项目的期末数或本年发生数；（2）当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数；（3）经过上述调整后，如果涉及报表附注内容的，还应当调整报表附注相关项目的数字。
2、资产负债表日后调整事项的具体会计处理方法
1).资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决正是了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。
2).资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。
3).资产负债表日后进一步确定了报告年度财务报表的舞弊或差错。
这一事项是指资产负债表日后发现报告期或以前期间存在的财务报表舞弊或差错。企业发生这一事项后，应当将其作为资产负债表日后调整事项，调整报告年度的年度财务报告或中期财务报告相关项目的数字。
3、资产负债表日后非调整事项的会计处理
资产负债表日后发生的非调整事项与资产负债表日存在的状况无关，不涉及调整资产负债表日的财务报表，但有的非调整事项对报表使用者的决策具有重大影响，故应在附注中披露。资产负债表日后非调整事项具体有：
1）.资产负债表日后发生的重大诉讼、仲裁、承诺。资产负债表日后发生的重大诉讼等事项，对企业影响较大，为防止误导投资者及其他财务报告使用者，应当在报表附注中进行相关披露。
2）.资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变。比如甲企业有一笔长期美元贷款，在编制2010年12月31日的财务报表时已按2010年末的汇率进行折算(假设2010年末的汇率为1美元兑换7.83元人民币)，假设国家规定从2011年1月1日起进行外汇管理体制改革，外汇管理体制改革后人民币对美元的汇率发生重大变化。甲企业在资产负债表日已经按照当天的资产计量方式进行处理，或按规定的汇率对有关账户进行调整，无论资产负债表日后的资产价格和汇率如何变化，均不应影响资产负债表目的财务状况和经营成果。但是，如果资产负债表日后资产价格、外汇汇率发生重大变化，应对由此产生的影响在报表附注中进行披露。同样，国家税收政策发生重大改变将会影响企业的财务状况和经营成果，也应当在报表附注中及时披露该信息。
3）.资产负债表日后因自然灾害导致仲裁发生重大损失。自然灾害导致的资产重大损失对企业资产负债表日后财务状况的影响较大，如果不加以披露，有可能使财务报告使用者作出错误的决策，因此应作为非调整事项在报表附注中进行披露。如果甲企业拥有某外国企业(乙企业)15％的股权，无重大影响，投资成本2 000 OOO元。乙企业的股票在国外的某家股票交易所上市交易。在编制2009年12月31日的资产负债表时，甲企业对乙企业投资的账面价值按初始投资成本反映。2010年1月，该国发生海啸造成乙企业的股票市场价值大幅下跌，甲企业对乙企业的股权投资遭受重大损失。该海啸发生在2010年1月，属于资产负债表日后才发生或存在的事项，应当作为非调整事项在2009年度报表附注中进行披露
4）.资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。
5）.资产负债表日后资本公积转增资本。
6）.资产负债表日发生巨额亏损。
7）.资产负债表日后发生企业合并或处置子公司等。
三、资产负债表日后事项存在的问题
1、不能完全界定资产负债表日后事项涵盖时间
旧准则认为“调整事项”是指“资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的，为资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据，有助于对资产负债表日存在情况有关金额做出重新估计的事项”。这个定义看似严谨和具体，但实际上并没有“一针见血”地体现出调整事项的本质特征，不容易判断资产负债表日后发生的某一事项究竟是调整事项还是非调整事项。另外，旧定义中“资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的”一句中的“后”字显得有些多余，因为准则中对资产负债表日后事项的定义中明确界定了时间范围，即资产负债表日至财务报告批准报出日之间。
2、不能完全区分两类的日后事项
同一性质的事项可以是调整事项，也可以是非调整事项。这取决于所涉及的情况是在该企业的特定环境下是否已在报表日存在，而没有明确规定这一事项是调整事项，另一事项是非调整事项。而新准则对旧准则调整事项的定义进行了修改，明确指出调整事项是指“对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项”，使财务报表使用者可以更清楚地判断某一事项究竟是调整事项还是非调整事项要取决于该事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在。若该情况在资产负债表日或资产负债表日以前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。
3、资产负债表日后事项披露不够真实、精准
从我国目前情况看，财务报告主要反映作为经营者的经营业绩，而大部分的资产负债表日后事项是不利事项，这就必然导致企业主观上不愿披露这些不利事项。有的企业，为完成当年任务和上级下达的考核指标，骗取虚假荣誉，在会计数据上做文章，粉饰财务成果。采用年终先销售。再办理退货方式做假销售，或采取虚假的关联方交易等，人为调整 “坏帐准备”、“存货跌价准备”、“短期投资跌价准备”、“长期投资减值准备”的计提，资产负债表日后事项应调整而不调整，人为地篡改收入和利润。资产负债表日后事项发生在财务报告编制完成之后。无论是对原财务报告有关项目进行调整，还是提供附注说明，都会增加一定工
作量，这也是企业尽量回避披露该类事项的重要原因。目前有相当部分的企业或个别审计机构，对资产负债表日后事项重视不够。认为该类事项对企业的财务报告影响不大而被忽略。资产负债表日后事项是财务报告的组成部分，市场经济瞬息万变，每一变化都将对企业的生产经营活动产生影响。并波及企业的状况和经营活动成果，作为该类事项的披露就显得更加重要。
4、资产负债表日后事项有些方面容易被忽略
1）.提取盈余公积业务是否属于资产负债表日后事项
《准则》在调整事项和非调整事项之外，对利润分配单独作出规范：资产负债表日后至财务报告批准报出日之间由董事会或类似机构所制定利润分配方案中分配的股利（或分配给投资者的利润，下同），应按如下方式予以处理：（1）现金股利作为资产负债表调整事项；（2）股票股利在会计报表附注中单独披露。资产负债表日后至财务报告批准报出日之间由董事会或类似机构制定并经股东大会或类似机构批准宣告发放的股利，比照上述规定办理。也就是说利润分配事项作为分配年度的当年的会计事项，不再调整上一年度的报表。而提取盈余公积事项一般是与利润分配方案一同披露的。在这种情况下，提取盈余公积是否属于、资产负债表日后事项？如果是，是作为调整事项还是非调整事项处理？
2）.报告年度以前的非重大会计误差是否属于资产负债表日后调整事项
《准则》明确规定：资产负债表所属期间或以前期间存在重大会计差错作为调整事项进行处理，而在《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》中则规定：对于年度资产负债表日至财务会计报告日之间发生的报告年度的会计差错及以前年度的非重大会计差错，应当按照资产负债表日后事项中的调整事项进行处理。对于年度资产负债表日至财务会计报告日之间发现的以前年度的重大会计差错，应调整以前年度的相关项目。俩者之间的分歧是以前年度的重大会计差错和以前年度的非重大会计差错是否都属于资产负债表日后调整事项。《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》指南中，对非重大会计差错的界定是：不足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的会计差错：可见，重大与非重大的区别在于是否对信息使用者的决策产生干扰。资产负债表日后期间产生的非重大会计差错具有俩个特点：一是不会影响财务报告使用者作出正确估计和决策；二是对资产负债表日的存在状况有影响。根据《企业会计准则——资产负债表日后事项》准则，调整事项的本质是为资产负债表H已经存在的情况提供了新的或进一步证据，有助于对资产负债表日存在情况有关的金额作出重新估计，也就是说只要对资产负债表日的状况产生影响，不论金额大小都应作为调整事项，就如同销售退回业务等调整事项一样；而如果没有影响资产负债表日的存在情况，但会影响财务报告使用者作出正确估计和决策的事项，应作为非调整事项。所以，笔者认为报告年度以前的非重大会计差错也应作为调整事项进行处理，它与重大会计差错的区别就是不需在会计报表附注中披露差错的性质。
3）.企业资产负债表日后事项与或有事项的问题
资产负债表日后事项与或有事项有密切关系，但也有区别。例如，A公司在2000年10月涉及一个诉讼事项，到年末法庭还没有判决。则年末，该诉讼事项是A公司的或有事项，A公司必须按照《企业会计准则-或有事项》的规定，根据或有损失的可能性决定是否计提准备；由于在年末还未判决，A公司一般会根据律师的意见作出估计。如果法庭在财务报告报出前作出判决，或律师修改其法律意见，该事项就成为一个应调整的资产负债表日后事项。首先，在资产负债表日，我们应根据《企业会计准则-或有事项》来判决是否存在或有事项，以及应该为或有事项所做的准备或可能带来的或有损失金额；其次，若判断在资产负债表日存在或有事项，则必须进一步考虑在资产负债表日是否有相关的调整事项，影响我们对资产负债表日或有事项的估计和判断。所以，或有事项与资产负债表日后事项是相关的。判断或有事项的存在及有关金额，应依据《企业会计准则-或有事项》；当或有事项确定下来并成为资产负债表日后事项时，则应依据《企业会计准则-资产负债表日后事项》的要求，作出相关的会计处理或附注说明。
四、完善资产负债表日后事项的建议
1、界定资产负债表日后事项涵盖时间
《企业会计准则——资产负债表日后事项》规定资产负债表日后事项是指年度资产负债表日至财务报告批准报出日这一时段。年度资产负债表日，是指每年的12月31日。财务报告批准报出日是指董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准财务报告报出的日期。董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准财务报告可以对外公布日，与实际对外公布之间发生的与资产负债表日后事项有关的事项，由此影响批准财务报告对外公布日期的，应以董事会，或经理（厂长）会议或类似机构再次批准财务报告对外公布的日期为截止日期。例如：某公司2009年年度财务报告于2010年2月16日编制完成，2004年4月21日注册会计师完成整个年度审计工作并签署审计报告。经董事会批准财务报告可以对外公布的日期为2004年4月25日，根据资产负债表日后事项会计处理规定，财务报告批准报出日期为20010年4月25日，资产负债表日后事项涵盖期间为2010年1月1日至2010年4月25日。但有时候因需经股东大会审议等原因，董事会批准与实际对外公布间隔时间较长，在此期间又发生了重大事项，需调整会计报表相关项目的数字或需要在会计报表附注中披露。需调整或说明的会计报告再经董事会批准的报出日期为准。
2、正确区分两类不同的日后事项
正确区分调整事项和非调整事项的关键是看这些事项的主要情况出现的时间，凡主要情况出现或存在于资产负债表日之前，而在日后时期获得新的或进一步的证据证实，即原因出现或存在于资产负债表日之前，结果出现在日后时期的应作为调整事项。如资产负债表日前已销售的商品存在问题，在日后时期退回；又如资产负债表日前已提起的诉讼，法院在日后时期作了赔偿判决，则应作为调整事项。凡主要情况的出现和结果均在日后时期发生的事项，如日后时期发生的巨额对外投资，日后时期所持证券市价严重下跌等，因其发生和影响结果均在日后时期，则属非调整事项，应在报表附注中披露。
3、对资产负债表日后调整事项的所得税做出正确的会计处理
下面分税法认可和税法不认可两种情况进行阐述：
1).税法认可。由于报告年度的所得税汇算清缴工作尚未结束，报告年度的损益增减变动如果被税法认可，则可以对报告年度的应纳税所得额进行调整，即借（或贷）记“应交税金——应交所得税”科目。资产负债表日后调整事项损益计算使用“以前年度损益调整”科目。
2).税法不认可。报告年度损益的增减变动不被税法认可，说明不能对报告年度的应纳税所得额进行调整，即报告年度已计算的“应交税金——应交所得税”是完全符合税法规定的，无需进行所得税的会计调整。
报告年度的所得税汇算清缴工作已结束，资产负债表日后调整事项的损益增减变动无论是否被税法认可，均无法对报告年度“应交税金——应交所得税”进行调整，只能待本年度纳税申报时再进行处理。
4、关注《资产负债表日后事项》与其他企业会计准则的联系
1）.与《企业会计准则--会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的联系 假设某股份有限公司2001年1月20日编制完成的2000年度财务报告已经中国注册会计师审计，董事会于2001年3月20日批准报出财务报告。如果股份有限公司在2001年3月20日前发现2000年度内的会计差错，应根据《企业会计准则--资产负债表日后事项》处理；如果是在2001年3月20日后发现2000年度内的重大会计差错，则应根据《企业会计准则--会计政策、会计估计变更和会计差错更正》处理。因此，财务报告批准报出日是判断运用具体企业会计准则的关键时点。
账务调整结束后，应分别依据不同的企业会计具体准则调整报表。对2001年3月20日前发现2000年度内的会计差错，由于2000年度财务报告尚未对外公告，应根据《企业会计准则--资产负债表日后事项》调整2000年度财务报告的相关项目；对2001年3月20日后发现以前年度内的重大会计差错，则应根据《企业会计准则-会计政策、会计估计变更和会计差错更正》在编制2001年度财务报告时调整资产负债表相关项目的年初数和利润及利润分配表相关项目的上年实际数。
2）.与《企业会计准则--收入》的联系
股份有限公司已经确认的商品销售，可能由于商品的质量、规格、品种等方面的问题未能与购货方达成一致意见而发生销售退回的情况。当发生销售退回时，无论退回的时点在2001年3月20日之前还是之后，都应该将已经确认的收入、成本以及相关的应收款项、库存商品等冲销。如果购货方同时退回增值税专用发票的发票联和税款抵扣联，还应冲销已经确认的销项税额。在具体编制会计分录时，对2001年3月20日前发生的销售退回，应根据《企业会计准则-资产负债表日后事项》，通过"以前年度损益调整"科目在销售退回当月冲销2000年末前已经确认的收入、成本及相关项目，并调整2000年度财务报告的相关项目；对2001年3月20日后发生的销售退回，应根据《企业会计准则-收入》的规定，在销售退回当月直接通过"主营业务收入"、"主营业务成本"科目冲销以前年度已经确认的收入、成本及相关项目，直接体现在销售退回当月的月度会计报表中，从而体现在2001年度的会计报表中。
3）．正确对待资产负债表日后事项与或有事项的关系
根据《企业会计准则——或有事项》，在股份有限公司编制2009年度财务报告时，由未决诉讼所引起的截止 2009 年 12月 31日对财务状况和经营成果有较大影响的或有负债，一般应在会计报表附注中予以披露；相反，由未决诉讼所引起的或有资产一般不应在会计报表附注中予以披露。但如果有足够的证据证实上述或有负债、或有资产在截止 2009 年 12 月31 日时已经符合负债、资产的定义，则应将其通过财务处理确认为负债或资产。 体现在该年度的财务报告中，同时在会计报表附注中予以披露。上述截止 2009 年 12 月31日的或有负债及或有资产，如果在 2010 年 3月20日之前获得足够的证据证实已确定支付或获得的赔偿，应根据《企业会计准则——资产负债表日后事项》 处理。与 《企业会计准则——或有事项》相同的是通过账务处理将其确认为负债或资产，同时在会计报表附注中予以披露。不同的是如果涉及损益调整，需要通过“以前年度损益调整”科目进行账务处理，并相应调整2009年度财务报告；而《企业会计准则——或有事项》截止于 2009 年 12 月 31 日。账务调整应通过“营业外支出”等当期损益类科目，直接体现在 2009 年度财务报告中。我们应根据或有事项的会计准则来判断是否存在或有事项，及应该为该或有事项所作的准备金额或可能带来的或有损失金额；若根据或有事项会计准则判断在资产负债表日后存在一个或有事项，由此必须考虑在资产负债表日后是否能有相关的调整事项，影响我们对企业资产负债表日或有事项的估计和判断。
五、总结
本文针对资产负债表日后调整事项存在的问题，提出了完善资产负债表日后事项的建议。为规范企业资产负债表日后事项的会计核算和相关信息的披露，提供了法规依据，随着现代企业制度的建立和完善，势必全面实施该准则，为决策者和投资者提供真实、可靠、富有时效性的会计信息。随着改革的进一步深化及现代企业制度的推行，将逐步扩大具体会计准则的使用范围，最终目标是所有的企业都要执行具体会计准则。研究、解决或者反映具体会计准则在贯彻实施中出现的问题和难点，规范企业资产负债表日后事项的会计核算和相关信息的披露，才能保证为投资者和决策者提供真实有效的信息。企业对日后事项进行正确的会计处理，对于提高会计核算质量和保证财务信息的真实、可靠具有重要的意义。
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