目录
一、内部审计准则制定的背景4
我国内部审计的三个阶段4
我国内部审计发展特点5
二、内部审计准则所依据的基本概念及比较7
内部审计的定义及基本原则5
与国际内部审计准则基本概念的比较6
三、内部审计准则框架结构及比较7
我国内部审计准则的三个层次7
与国际内部审计准则框架结构的比较8
四、内部审计准则具体内容及比较8
内部审计道德规范的比较9
实物公告及实务指南的比较9
五、内部审计准则制定程序及比较10
国际内部审计准则制定特点10
我国内部审计准则制定步骤10
总结11
内 容 摘 要
中国内部审计准则于1999年开始制定，至今已经取得一系列成就，内容涉及审计实务的各个方面。在建立中国内部审计准则体系的过程中，中国内部审计协会准则委员会始终坚持“国际化与国家化相统一”的基本立场。如何在借鉴国际先进经验的同时，根据现实考虑我国政治、经济、文化的差异，制定出符合中国实际的准则，仍需要职业界的不断努力。因此，比较研究中国内部审计准则与国际内部审计准则具有很强的现实意义。通过比较，深入分析二者在结构、内容、制定程序等方面的异同点，探析我国内审准则的优点所在以及不足之处，可以为中国内部审计准则体系的完善以及未来的发展提供政策性建议。关键词：内部审计 审计准则 国际比较
内部审计准则研究
我国内部审计准则与国际内部审计准则的差别存在的主要原因是社会现状的差异。随着内部审计国际化水平的越来越高，我国内部审计的环境也逐渐向国际内部审计环境靠拢。从基本概念上看，二者虽有区别，但其本质属性是一致的。从框架结构上看，国际内部审计准则的框架结构更能够突出前后的统一性以及逻辑的一贯性。从准则内容上看，二者存在一定差异，但各有卓越之处。从制定程序上看，我国应当借鉴国际内部审计协会 (the Institute of Internal Auditors，以下简称IIA的经验。总体而言，二者的协调化程度是较高的。
一、内部审计准则制定的背景
新中国成立后，由于高度集中的计划经济体制，我国内部审计制度被财政监督所取代。1983年我国重建了内部审计制度。改革开放以来，我国内部审计的发展大体经历了三个阶段：
我国内部审计制度初步建立阶段（1983年至1994年）
1983年国务院的130号文件《批转审计署关于开展审计工作几个问题的请示的通知》规定，国营企业和行政事业单位可根据工作需要建立内部审计机构，或配备审计人员，实行内部审计监督。
我国内部审计法规逐步发展的阶段。（1994年至2002年）
《审计署关于内部审计工作的规定》等制度是最早涉及内部审计工作的法规。
全面建立健全内部审计法规体系的阶段。（2003年至今）
修订后的《审计署关于内部审计工作的规定》将其适用对象扩展到国有企业以外的其他企业。2003年4月，中国内部审计协会发布了第一批《中国内部审计准则》，开启了中国内部审计职业规范化的道路。中国内部审计协会成立于1987年，当年12月即加入IIA，建立了中国内部审计与国际内部审计沟通的渠道。作为内部审计职业团体，中国内部审计协会的最大努力体现在中国内部审计职业规范体系的建设上。内部审计职业规范是内部审计职业界自身制定并获得从业人员所公认的，用以指导内部审计机构及人员执业的标准，是内部审计职业化的必要条件。我国的内部审计规范体系就是在这样的背景下逐步建立并得以完善的。
我国内部审计在发展过程上主要有以下三个特点：第一，国有企业与非国有企业建立内部审计体系的原因有别。国有企业是因为直接受到国家相关行政法规的约束；而非国有企业则是为了提高企业效率，方便企业规范管理而建立的。第二，我国的内部审计与政府审计关系密切，很大程度上受到政府审计的影响。关于内部审计的许多法规都是审计署颁布的，而内部审计协会也是在审计署领导下开展工作的，因此许多企业在内部审计目标、职能、范围、方法等方面带有政府审计的色彩。第三，随着内部审计准则的颁布，我国国有企业和非国有企业内部审计实务已逐渐从殊途同归，逐步朝国际内部审计惯例靠近。
二、内部审计准则所依据的基本概念及比较
我国在《内部审计基本准则》中对内部审计的定义是：“内部审计是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”《内部审计国际实务准则框架》所依据的基本概念是：“内部审计是一种独立、客观的确认与咨询活动，其目的是为组织增加价值并提高组织的运营效率。它采取系统化、规范化的方法来对风险管理、控制及治理程序进行评价，提高它们的效率，从而帮助实现组织目标。中国内部审计协会对内部审计做出的定义并未像国际内部审计协会那样突出强调定义的总纲作用。但是我国明确提出了制定准则必须遵循的基本原则：第一，内部控制与风险是核心概念；第二，财务审计与管理审计相融合；第三，防弊、兴利、增值共存；第四，借鉴与包容政府审计、独立审计准则；第五，充分考虑信息技术的进步；第六，国际化与国家化相统一。这些基本原则与内部审计定义相配合，构建了内部审计理论和内部审计准则之间的桥梁，有了这一桥梁，内部审计理论就能发挥其指导实践的作用，内部审计准则就能在理论的指导下成为一个逻辑一致的科学体系，更好地规范内部审计实务，从而使中国内部审计准则的制定实现科学性、前瞻性和现实性的统一。
研究比较国内与国际内部审计基本准则，得出的结论如下：
价值增值
我国内部审计基本准则中将目标表述为“促进组织目标的实现”，而《内部审计国际实务准则框架》则表述为内部审计“为组织增加价值”。价值理念是在企业管理中的主要理念，各种管理改革实践都致力于增加价值，内部审计活动作为内部职能之一，必须成为增值活动。如何增加价值是内部审计职业界必须思考的问题，也是内部审计准则必须体现的理念。不论是作为对内部审计职业内部的要求，或是对内部审计职业外部的宣传，在提纲挈领的定义中明确提出内部审计的增值目标都是非常必要的。在我国目前企业管理的实务中，“增加价值”这一基本理念也越来越体现其重要性，成为组织高管层、职业经理人、资本市场投资者关注的重点，因此“增值”是未来我国内部审计发展的趋势。然而由于我国目前还处于经济的转型阶段，与西方国家相比各项法规制度尚未达到完善的阶段，在经济生活中依然存在许多贪污舞弊、挪用公共资财、受托责任履行不力的现象。因此，我国内部审计准则制定过程中必须考虑防弊、兴利、增值三方面目标的共存。防弊是兴利与增值的基础，只有做好了查错防弊，才能进一步实现兴利与增值。兴利与增值是一致的，兴利是增值的外在表现，增值则是兴利的内在要求。强调防弊不能使其成为兴利和增值的绊脚石，强调兴利和增值不能以牺牲防弊为代价。我国内部审计实务目前主要还停留在防弊和兴利的阶段，但增值是未来内部审计发展的目标，不能忽视。因此制定内部审计准则时不能由于对某一目标的强调而与另外两个目标发生矛盾，应该能够体现这三方面目标共存的基本理念，处理好三方面目标的关系。②内部控制
在IIA颁布于2001年的《内部审计实务准则框架》中提出了风险管理、控制与治理程序等审计范围，这一范围的改变是内部审计角色重新定位的结果，体现了新世纪内部审计的增值目标。将组织高层关注的治理程序以及与战略目标密切相关的风险管理纳入审计范围，同时对内部控制进行评价，该评价更着眼于未来，从而使内部审计的职能更具战略性的特征¨。我国内部审计定义列示的审计范围是“经营活动与内部控制”。此处的内部控制实际上不仅仅包括用以确保对法律法规的遵循、财务信息的可靠性以及财产的安全性等狭义的内部控制，还包括贯穿于整个管理之中的提高经营活动效率和效果的管理控制职能。对于内部控制的这种理解实际上与IIA在1983年颁布的第1号《内部审计准则说明书(SIAS)——控制的概念和责任》是一致的，它的内涵已延伸到了治理领域以及风险管理领域。当然，IIA在内部审计定义中强调“治理”以及“风险管理”，并形成从“治理-风险管理-控制”这一由上往下的体系以及体系之间的逻辑关联，这是值得我们借鉴的。
综上所述，从准则制定所依据的基本概念看，我国与IIA有些差异，但本质上和IIA的基本理念是一致的。充分考虑我国国情和我国内部审计实务的特点，总结出一些对有关概念的独特定位，对制定出逻辑一致的我国内部审计准则体系具有重要作用。
三、内部审计准则框架结构及比较
我国的内部审计准则体系包括三个层次：基本准则、具体准则和实务指南。基本准则是内部审计准则的总纲，是制定具体准则和实务指南的依据，其中包括内部审计定义、对内部审计人员基本素质的要求、内部审计活动执行、内部审计报告方面的基本要求以及内部审计机构管理的要求。具体准则是内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵循的具体规范，目前已颁布29项具体准则，内容涉及内部审计活动从准备阶段到后续审计的各个方面以及一些特殊的审计实务。实务指南是在基本准则、具体准则之外的具有可操作性的指导性意见，目前已颁布3项指南，针对具体准则无法涉及的审计操作给予指导。就执行要求而言，基本准则及具体准则属于“应当遵照执行”，实务指南属于“应当参照执行”。在结构上，中国内部审计准则体系和《内部审计国际实务准则框架》存在如下差别：
第一，我国的内部审计准则体系遵循从“基本准则-具体准则-实务指南”这一由抽象到具体的逻辑规则，这与《内部审计国际实务准则框架》形成的以定义贯穿整体“框架”有一定的区别。《内部审计国际实务准则框架》的框架结构更能够突出其前后的统一性以及逻辑的一贯性，特别是将内部审计定义贯穿在整个框架中，形成从基本概念到原则再到具体规则和操作指南的统一体。在《内部审计实务准则框架》向《内部审计国际实务准则框架》转化的过程中，IIA更加注重框架的逻辑性，删除了与整体框架权威性不相匹配的“发展与实务支持”部分。建立一个前后一致的框架有助于准则体系的发展，不论未来实务如何变动，该框架结构都能保持稳定，基本原则保持不变，而在此基础上增添、删除或修改立场公告、实务公告或实务指南的具体内容，这是符合准则体系长远发展的考虑。我国内部审计准则的体系结构沿用会计准则、注册会计师鉴证业务准则、国家审计准则等一系列专业标准规范的常用结构，这种结构符合中国国情，符合国人的理解习惯，这种简单的逻辑关系有助于我国内部审计实务界对准则体系的理解与遵循。但我们也应当看到，随着内部审计理论及实务的发展，以基本概念为出发点构建内部审计准则框架结构是符合职业发展规律的选择，也是未来内部审计准则进一步发展的必然要求。
第二，《内部审计国际实务准则框架》的“实务公告”属于“强烈推荐遵循”，而对应的中国内部审计具体准则则属于“强制要求遵循”。《内部审计国际实务准则框架》是以原则为导向的规范体系，需要“强制执行”的部分都体现为定义、准则之类的较高层面的抽象原则。而对于相对具体与详细的实务公告、立场公告以及实务指南，则定位为“强烈推荐遵循”。这一点主要是考虑到准则的灵活性，由于实务的迅速发展，可能存在某些实务公告的规范内容并不符合实务现状的情况，当内部审计人员判断遵循实务公告反而会导致不恰当的结果时，可能会根据实际情况而选取背离规范的方法。因此，《内部审计国际实务准则框架》充分考虑了此因素来确定实务公告的执行要求，前提是内部审计人员具有较高的专业素养，能准确判断现实的状况作出正确决策。而我国内部审计人员整体水平普遍无法达到这样的层次，对于具体准则采取“必须遵循”的要求是符合现实条件的，这样有助于通过准则的强制性要求促进内部审计实务的规范化及良性发展。
四、内部审计准则具体内容及比较
具体内容是准则的核心，是依附于准则结构的实质内涵。对比国际内部审计准则与中国内部审计准则的内容，能帮助我们了解二者约束或规范的范围差别。由于中外准则结构存在一定差异，我们的比较研究将以《内部审计国际实务准则框架》为出发点，对比于中国内部审计准则体系的相应部分展开。
内部审计职业道德规范的比较
IIA虽然对准则体系进行了改革，但《内部审计国际实务准则框架》中的职业道德规范与《内部审计实务准则框架》原有的职业道德规范相比，内容上没有变动。IIA持有的理念是：职业道德规范不应当针对具体的行为活动进行约束，而应当通过提供概括性的原则以及行为规则来对内部审计人员进行约束，因此虽然内部审计实务不断发展变化，而职业道德规范的内容却保持了相对稳定。《内部审计国际实务准则框架》的职业道德规范采用了“原则-规则”两个层次的结构，这种结构在西方的注册会计师职业道德体系中广泛应用，“原则”表明了该职业在道德的“最高标准”或说是“道德的理想状态”，而“规则”则提出了从业人员执业行为方面的“最低要求”，是必须要做到的行为规范。我国的内部审计人员职业道德规范采用的是“行为规则”的方式，规定的11条内容是内部审计人员必须遵循的最低要求，并没有在规范中涉及“最高标准”的原则部分。在职业道德规范中包含原则是为了鼓励内部审计人员不仅仅要达到最低标准，而且应当不懈地追求更高的行为标准，这是职业道德要求的终极目标。因此，从发展的眼光看，职业道德规范中应当包含作为“最高标准”的原则部分。当然，基于我国目前的内部审计人员素质，近期目标是要求内部审计人员能够遵循“最低要求”的行为规则，因此目前我国职业道德规范的结构是符合国情的。随着内部审计人员素质的提高，未来的职业道德规范的发展可以借鉴《内部审计国际实务准则框架》职业道德的结构。
《内部审计国际实务准则框架》的实务公告及实务指南与我国的具体准则、实务指南的比较从IIA提供的2009年至2011年的准则项目规划可以看到，未来实务指南的内容将不断得到充实。《内部审计国际实务准则框架》的实务公告、实务指南与我国具体准则、实务指南有如下差别：
有几项准则的内容是《内部审计国际实务准则框架》已涉及的，但我国的准则完全没有涉及。一是关于内部审计人员承担非审计职责时是否会对客观性造成损害；二是评估组织的隐私制度；三是持续审计对确认、监督以及风险评估的影响；四是管理以及审计隐私风险。这些内容在我国内部审计实务中比较少见，因此我国内部审计准则尚未将此纳入规范的范围。
第二，《内部审计国际实务准则框架》非常强调“专业胜任能力与应有的职业谨慎”，用三个实务公告对此进行了规范。内部审计人员的专业素质和知识技能以及谨慎态度是影响审计质量的重要因素，因此《内部审计国际实务准则框架》针对内部审计人员应当具备的能力、知识结构、交流沟通技能、表达能力等进行了详细规范，可以看得出《内部审计国际实务准则框架》对此问题的重视。我国相应内容的规范则显得有些分散，仅仅是基本准则提及这个基本概念，部分细节内容在第20号准则《人际关系》中稍有涉及。
第三，《内部审计国际实务准则框架》在实务公告2010．1中充分体现了风险导向内部审计的理念。要求将审计计划与组织的风险相联系，特别强调关注组织的战略与计划，关注管理战略、方向、目标等的变动，这就是风险导向内部审计的核心所在。我国的第1号准则《审计计划》要求在制订年度审计计划时应当考虑组织风险与管理需要，这是完全符合《内部审计国际实务准则框架》的理念的。然而《内部审计国际实务准则框架》提出的将计划与组织战略、管理相关联却是我们具体准则中没有强调的。以风险为核心概念是我国准则制定的原则之一，因此在审计计划准则中明确提出与组织战略管理的关联更能体现风险导向审计的精髓。
第四，《内部审计国际实务准则框架》在实务指南中用非常大的篇幅详细叙述了信息系统审计的相关问题，我国具体准则第28号虽然也涉及这些问题，但内容和范围相差颇大。随着信息技术的迅速发展，绝大部分现代企业内部审计所面临的并非传统的手工系统，而是技术含量很高的信息环境。信息系统与手工系统在控制、风险、管理等领域有着截然不同的特点，因此对审计方法和技术提出了很高要求。我国企业信息技术发展虽然落后于国外先进企业，但可以预见信息系统技术审计必将是内部审计发展的主流，也将是内部审计关注的重点和难点。
五、内部审计准则制定程序及比较
IIA的准则制定程序有三大特点：第一，准则制定过程是在职业实务理事会的全面负责下，职业实务理事会特别需要关注概念的一致性，保证《内部审计国际实务准则框架》逻辑的前后一致性；第二，每一部分都需要进行周期性复核，确保内容能得到及时修订，始终适应内部审计实务的发展；第三，每一部分都由特定的技术委员会专门负责，且需要经过其他技术委员会的复核，确保准则制定的透明化。我国内部审计准则的制定也遵循着规范化的程序和步骤。在中国内部审计协会每年一度的常务理事扩大会议上，首先就未来一年或若干年的准则制定计划广泛征求意见，充分结合内部审计理论以及实务的发展确定几个基本方向，然后将这项工作交由中国内部审计协会准则委员会具体负责，准则委员会将全面承担起准则的计划、立项、指导、监督、审核等工作。我国内部审计准则的制定采取学术界、实务界以及内部审计协会三方合作的方式，即由有着良好内部审计实务经验和先进做法的某个企、事业单位承办某个具体的准则项目，在内部审计领域有一定研究和造诣的高校理论研究人员负责在该承办单位支持下经过广泛调研，结合文献数据执笔，内部审计协会准则委员会负责协调、监督全过程。具体步骤如下：第一步，根据年度工作计划，准则委员会选择并确定适当的选题和起草承办单位，报中国内部审计协会理事会审核批准。第二步，准则委员会向承办单位提供起草准则的国内外法规、相关准则数据，确定准则研讨会时间以及地点。第三步，收集准则起草稿和修改稿并组织召开准则研讨会，经准则委员会审核将研讨会的修改意见发承办单位和执笔教授，要求修改。第四步，组织召开准则定稿会，提交准则初定稿，并广泛征求意见。第五步，准则委员会根据汇总征求的意见后修改定稿，并报请中国内部审计协会理事会批准。第六步，中国内部审计协会发布内部审计准则。三方合作的方式既能够保证我国内部审计准则从实务出发，充分反映实务要求，也能保证在学术界的配合下，准则高于实务，对实务具有前瞻性的指导意义。
系统的比较研究是共性与差异分析的必要基础。经过对制定背景、基本概念、框架结构、具体内容以及制定程序五方面的比较，中国内部审计准则与国际内部审计准则的共性、差异以及协调化程度均能得以明确反映。总体而言，二者的协调化程度是较高的。国际内部审计准则是内部审计职业规范的权威代表，展现最先进的内部审计实务，有许多值得我国借鉴之处，也是我国内部审计准则未来发展的主要方向。然而，我国内部审计准则也有自己的特色以及相对先进的内容。因此，继续坚持“国际化与国家化相统一”的原则是未来制定或修订我国内部审计准则的基本立场。
参 考 文 献
陈宇 国际内部审计准则理念的发展及启示[期刊论文]-审计与经济研究 2004(03)
中国内部审计协会 中国内部审计规范 2005
王光远 中国内部审计准则纲要[期刊论文]-财会通讯 2005(7/8)
中国内部审计协会 中国内部审计规范:续 2009
郑小荣 风险导向内部审计若干理论问题探讨[期刊论文]-审计与经济研究 2006(01)
.王光远 公司治理及相关内部审计规范与进展 2009(03)
严晖 内部审计准则的国际比较[期刊论文]-审计与经济研究 2010(2)
