目 录
一、三种合并会计报表理论概述
（一）母公司理论概述
（二）实体理论概述
（三）所有权理论概述
二、对三种合并理论的对比分析
（一）母公司理论
（二）实体理论
（三）所有权理论
三、对会计报表合并理论的几点思考
（一）我国合并财务报表准则的变化
（二）对合并会计报表相关问题的思考
（三）灵活运用三种合并理论
内 容 摘 要
合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一个会计主体，以母公司和子公司个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团经营成果、财务状况及其现金流量变动情况的会计报表。论文对目前会计理论界形成的母公司理论、实体理论和所有权理论等三种合并理论的基本观点进行了简述和评析，分析了三种合并报表理论的弊端和缺陷，说明了合并会计报表需要灵活运用三种合并理论来结合，不能只选定一种理论。我国财政部于2006年2月发布了新修订的《企业会计准则第33号——合并财务报表》，对新准则与以前实行的《合并会计报表暂行规定》进行了比较和存在的相关问题进行了探讨。总结，我们在编制合并会计报表时需要根据实际情况来灵活运用，以实体理论为主流理论，并在必要时辅以其它两种理论，与国际惯例趋同。
关键词：合并会计报表 思考 理论
会计报表合并理论探讨
一、三种合并会计报表理论概述
合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一个会计主体，以母公司和子公司个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团经营成果、财务状况及其现金流量变动隋况的会计报表。
合并会计报表的编制把企业集团假设为单一的会计主体，在确定这种主体的界限时，有必要提出以下两个问题：关于该主体的信息向谁提供? 提供这种信息的目的何在? 这两个问题的解决，在很大程度上依据于编制合并会计报表所采用的理论。目前会计理论界形成的合并理论主要有以下三种。
（一）母公司理论概述
母公司理论又称所有者理论。根据该理论，合并会计主体被假设为控制着许多子公司的母公司。其依据这样的假定，即合并会计报表是母公司会计报表的延伸，必须以母公司的观念来编制。母公司理论(或称母公司观念)侧重反映的是母公司的股东在合并的财务状况和经营成果中所占的份额，并不注意少数股东的权益，子公司中“少数股东权益”列示在合并资产负债表的负债类项目与所有者权益类项目之间，所合并的产权属于控股公司所有。按照母公司理论，在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外界债权人，这个会计主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分。合并会计报表的编制方法主要是从母公司股东权益出发，是为母公司现有的和潜在的股东而编制的。由于合并会计报表一般由企业集团中母公司编制，而母公司股东最关心属于自己份额的净资产，要据此评价自己所有权的价值并作出有关决策，所以这一理论得到广泛运用。
（二）实体理论概述
实体理论将母子公司所组成的作为一个统一经济实体的企业集团假设为一个合并会计主体，合并报表的目标在于满足合并主体所有股东的信息需求，而不仅仅是为了满足母公司股东的信息需求，因此，在该理论下，所有股东均被给予同等重视。少数股东对子公司净资产的要求权(即少数股东权益)在合并资产负债表中被列作所有者权益，属于少数股东的净收益在合并损益表中也被列为合并净利润的组成部分，只是单独设置一个项目而已。
实体理论强调的是集团中所有企业这一经济主体，采用这种理论编制的合并会计报表，所提供的会计信息能完整地反映整个企业集团的财务状况和经营成果，能满足企业集团内整个生产经营活动管理的需要。按实体理论编制的合并会计报表更适合于雇员和经理人员等报表使用者，但它不能令人满意地解决隶属于一个以上集团或只是部分隶属于一个集团的企业合并会计报表的编制问题。
（三）所有权理论概述
在所有权理论下，合并会计主体被假设为在许多公司中拥有能对其经营和财务决策产生“重大影响”的所有权的母公司，而合并报表是为了向母公司股东报告其所拥有的资源。与母公司理论和实体理论不同，所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有与被拥有，而非控制与被控制的关系。
在所有权理论中，企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分，既没有单一的母公司，也没有少数股权股东。这种理论既不强调法定支配权，也不强调经济主体，而强调对经济和财务决策产生重大影响的可能性的所有权，按照这种理论，合并会计报表只反映母公司的财产，少数股权不予列报。这时合并会计报表上的集团范围最为狭窄，被合并的公司的财产已不是该实体完整的财产。由于该理论所反映的企业集团范围最为狭窄，这种理论主要运用于通过协议共同控制被投资公司的情况。
二、对三种合并理论的对比分析
（一）母公司理论
在母公司理论下，合并资产和负债按比例合并法予以揭示。其合并的目的在于向母公司的股东正确反映整个实体的财务状况和经营成果的信息，因此该理论应更符合合并报表编制的目的和初衷。从实用性来讲，母公司取得对子公司的控制权后，少数股东实际上成为与生产经营活动关系不大的集体，所以合并报表并不能为子公司的少数股东提供多少信息，在满足母公司股东及债权人方面，该理论确实比实体理论有用。
但母公司理论也有其不足，在采用购买法编制合并报表时，会导致对子公司净资产进行双重计价，即对属于母公司的部分按公允价值计价，而对属于少数股权部分则按账面价值计价，这一点时常遭到实体理论拥护者的批评。此外，母公司理论将少数股权视作负债列示于负债与股东权益之间，此种处理缺乏概念支持，因为它不符合负债要素的定义，而且会使合并报表使用者对少数股权的性质产生困惑，不利于进行财务比率分析(例如在计算负债比率、净资产比率、负债对股东权益比率及股东权益报酬率等财务指标时，少数股东权益性质的认定问题仍然无法回避)。
（二）实体理论
在实体理论下，按完全合并法编制合并会计报表。这种方法不需要对子公司的资产、负债进行人为分割，克服了比例合并法的弊端。更重要的是，它克服了母公司理论对子公司净资产的双重计价的问题。但实体理论并非完美，实体理论存在的最大缺陷在于其计算的商誉是推定的，缺乏可验证性和合理性。根据实体理论，商誉的计算原理如下：商誉=子公司的整体价值 - 子公司可辨认净资产的公允价值，其中，子公司的整体价值=母公司支付的收购价÷母公司收购的股权比例，即子公司的整体价值是通过母公司所支付的股权收购价格除以母公司收购的股权比例推定的。这种推定实质上假设子公司的少数股东也愿意与控股股东支付同样的价格来购买其相应的股权，那么，这一推定过程所隐含的假设与实际情况严重背离。实际上只有母公司股东才真正愿意按高于子公司可辨认净资产公允价值的价格购买子公司的股权，而少数股东的股权获得价格在大多数情况下只是它的原始投资，通常大大低于可辨认净资产公允价值的相应份额。
（三）所有权理论
根据所有权理论编制合并报表，其所强调的是合并母公司所实际拥有的，而不是母公司所实际控制的资源。这种做法固然稳健，但显然违背了控制的实质，即当所拥有的股权份额能形成控制时，母公司不仅有权直接统驭实际拥有的资产的运用，而且可以统驭全部资产。这种方法违背了控制的实质，忽略了企业合并中财务杠杆的作用。正基于此，根据所有权理论采用比例合并法在实务中的应用受到各国准则制订机构的限制。
三、对会计报表合并理论的几点思考
（一）我国合并财务报表准则的变化
我国财政部于2006年2月15日发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称“新准则”）。新准则所依据的合并财务报表基本理论已发生变化，新准则从现行的以“母公司理论”为合并基础转变为以“经济主体理论”为合并基础，从以前侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并财务报表范围的确定也遵循实质重于形式原则，主要变化有：
1、新准则所强调的控制是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制
关于合并范围的规定，新旧准则对合并范围的规定基本一致。但是，在新准则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念，如新准则明确规定母公司应该合并其所有的子公司，除非存在例外情况，如按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；母公司不再控制的子公司；联合控制主体以及其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。无论是对应纳入合并范围的子公司的规定，还是对例外情形的规定，新准则所强调的是，控制是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上的控股权，但是根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应编制合并财务报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应编制合并报表。
2、将母公司控制的所有子公司都纳入合并范围
体现在对特殊行业子公司以及小规模公司的合并上，在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》（财会二字[1996]2号）中曾经规定：“对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10％时，该子公司可以不纳入合并范围，同时，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，也可以不纳入合并范围。”但是，在新准则中根据控制原则，规定母公司控制的所有子公司都纳入合并范围，这表明，无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并范围，从而使得合并报表是对由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。
3、取消了比例合并法
对比例合并法的规定主要体现在《企业会计制度》第158条中有关合并报表的相关规定中。《企业会计制度》第158条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。在新准则中，考虑到控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制，而在联合控制主体中，难找按合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合以上对控制的定义，因为母公司方面实际上是控制不了的，如果合并到母公司报表中的话并不具有实际上的意义，因此在新准则中取消了合并比例法的运用，而是规定对合营企业采用权益法进行核算。
4、确定了合并程序
新准则规定在编制合并会计报表时，应以母公司和其子公司的报表为基础，按权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。合并程序分以下几个步骤：一是子公司向母公司提供财务报表和其他与编制合并财务报表有关的资料；二是母公司统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致；三是母公司统一子公司所采用的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致；四是母公司以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，对子公司的长期股权投资按照权益法调整后，编制合并财务报表。新准则对合并程序做出的这些规定，一方面强调了编制合并财务报表中合并程序的重要性，以便引起会计人员对合并程序规范性的重视；另一方面，避免了合并工作中可能出现的混乱，以便减少因合并程序中存在的技术性问题而造成合并财务报表编制方面可能出现的低级错误。
5、增加了对合并现金流量表和合并所有者权益增减变动表编制方法的规定
新准则规定合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表、合并现金流量表以及附注。与原规定相比，增加了合并现金流量表和合并所有者权益增减变动表。由于我国的现金流量表会计准则是2001 年1月1日才开始施行，由于没有明确的规范，在实际操作过程中一直比较混乱，新准则则对此做出明确的规范。规定合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。新准则同时规定：合并所有者权益变动表以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目，反映少数股东权益变动的情况。
（二）对合并会计报表相关问题的思考
1、在母公司持有被投资企业半数以上的权益性资本或拥有的权益性资本虽然不足半数但能够实施实质性的控制权，但被投资企业的所有者权益为负数、却仍然能够持续经营的情况下，母公司根据新准则应该将该被投资企业纳入合并范围。如果母公司虽然持有被投资企业半数以上的权益性资本、但母公司已经将被投资企业委托其他企业承包经营或租赁经营，母公司是否将该被投资企业纳入合并范围，根据新准则应该不将该被投资企业纳入合并范围。
2、必须注意重要性原则的运用。虽然财政部于2000年12月25日发布了统一的企业会计制度并从2001年1月1日开始执行，但由于我国企业目前会计工作的基础和会计人员的素质不同，新的企业会计制度目前仅在股份有限公司和具备条件的国有大型企业实施，从而在行业会计制度和股份有限公司会计制度之间存在较大的差异，比如在资产减值准备的计提、长期股权投资的核算、收入的确认等方面均有不同的规定。因此，如果企业集团中的母公司为股份有限公司，而大多数子公司为非股份制企业（或者相反，母公司为非股份制企业，而重要的子公司为股份有限公司），则在编制合并会计报表时必须对母子公司之间会计政策的重大差异进行调整，以便确保合并后的会计报表中提供的会计信息的可比性。
3、根据母公司的会计政策对子公司会计报表进行调整时，必然会涉及到子公司当期净利润的增减变化。因此，在确定少数股东本期损益时就要考虑少数股东是否应该承担因母公司进行会计政策调整而增减的净利润。在实务中，有的企业以调整前的子公司净利润为基础计算少数股东本期损益，而有的企业则以调整后的净利润为基础计算。我们认为，以子公司经调整前的净利润作为计算少数股东本期损益的基础较为合理。因为，按照相关法律的规定，子公司是一个独立的企业法人，其投资者分享净利润的基础应该是根据子公司章程中规定的会计核算办法进行会计核算的结果，子公司的控股股东在编制合并报表时进行会计政策差异调整所引起的子公司净利润的增减变化结果应该全部由其控股股东承担，即少数股东不应该承担因母公司进行会计政策调整而增减的净利润。否则，有些企业就可能利用在子公司的净利润调增时采用少数股东不承担调整结果的办法或在子公司净利润调减时采用少数股东承担调整结果的办法来调节合并会计报表中的净利润。 与此相关的问题是，母公司在依据本身的会计政策对子公司的会计政策进行调整而导致子公司当期净利润发生增减变化时，母公司的长期股权投资和投资收益等项目的数额是否应该同时予以调整。我认为，合并会计报表既然是要反映整个企业集团总体的财务状况和经营成果以及现金流动情况，当母公司依据本身的会计政策对子公司的会计政策进行调整而导致子公司当期净利润发生增减变化时，从集团的角度看，母公司的长期股权投资和投资收益等项目的数额必然会与母公司未经调整的个别会计报表中反映的相关项目的数额产生一定的差异。因此，在此情况下应该同时调整母公司的长期股权投资和投资收益等相关项目的数额，以便使母公司相关项目数额的反映和经调整后的子公司会计报表相符。
4、合并价差和股权投资差额的关系 由于《企业会计制度》与新准则的颁布实施，企业在编制合并会计报表时，就会在母公司会计报表中出现股权投资差额，而在合并会计报表中会出现合并价差。如何处理合并价差与股权投资差额之间的关系，是我们在编制合并会计报表时应该予以关注的问题。我认为，母公司进行投资时所产生的股权投资差额实质上包含两部分内容，一是被投资企业公允价值与账面价值的差额，二是母公司的投资成本高于被投资企业公允价值的差额，可以将其视为合并所产生的商誉，在合并会计报表项目 “商誉”里反应。对于以前年度合并成本与享有子公司所有者权益份额的差额，调整资本公积及留存收益。现时合并成本低与享有子公司所有者权益份额的差额，计于合并当期损益。
5、暂时性控制的子公司是否应纳入合并范围。新准则中没有明确规定暂时性控制的子公司是否应该纳入合并范围。而国际会计准则中规定“如果有证据表明企业对所取得的子公司的控制是暂时的，则不要求企业对该子公司进行合并”。由于暂时性控制的子公司不会对整个企业集团的财务状况产生持久影响，从整个集团的角度来看，暂时性控制的子公司不符合持续经营的假设，若纳入合并财务报表反而可能为投资者的决策提供错误信息。因此，在实际操作中应当考虑将暂时性控制公司排除在合并范围之外，并明确给出暂时控制的具体判断标准，国际会计准则修订后将暂时性控制的判断标准由原来的“在近期内出售”明确为“在12个月内出售”，并且“有证据表明购买子公司的意图是在12个月内将其处置，并且管理层正在积极地寻找购买者”。若将暂时性控制的子公司纳入合并范围，则应在报表附注中进行补充说明，以提醒信息使用者对合并报表信息有正确的理解。
（三）灵活运用三种合并理论
世界各国都是以母公司理论和实体理论为基础进行合并报表编制的。二者虽然都有严密的内在逻辑结构，但各自都存在理论缺陷，无法单独指导实务。因此，合并会计报表理论的选择就不是这二选一的问题，而是以谁为主、以谁为辅对两者进行结合的问题。
美国财务会计准则委员会近年来已经由母公司理论倾向于实体理论，我国也应随着资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快，目前在编制合并会计报表时，应以实体理论为主流理论，并在必要时辅以母公司理论。原因为：“公允价值”是目前国际上最为流行的计量属性，但由于我国资本市场的不完善，难以找到真正的公允价值，目前我国不具备运用这概念的现实条件。那么实体理论对于少数股权公允价值确定方式的真实性必将令人怀疑，所以不应单纯依赖实体理论来实现会计信息的可靠性。在具体进行会计实务处理时，应考虑各信息需求方的利益，根据各个理论的不同特点，灵活运用。比如：
关于合并商誉的计算
在实体理论下，子公司的整体价值是通过母公司所支付的股权收购价格除以母公司的股权比例推定的。由于这种推定过程所隐含的假设与实际情况严重背离，根据实体理论计算的商誉，其合理性值得怀疑。因此，在合并商誉问题上应按母公司理论以母公司的投资成本与其在子公司净资产公允价值中拥有的份额之间的差额来确定。这样便克服了实体理论对合并商誉计算的推定性问题。
关于集团内公司间交易年末未实现利润的抵销
在母公司理论下，未实现内部交易损益顺销(母公司销往子公司)时，按lOO％冲销合并净利润，逆销(子公司销往母公司)时按照母公司应得份额，冲销合并利润；而在实体理论下，无论顺销还是逆销，均按lOO％冲销合并净利润。相比而论，在实务中按实体理论对合并净利润采用全部抵销的方法，有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的现象，从而可以提高会计信息的可靠性。
关于集团内企业的隶属关系
在几个公司通过某种协议共同控制被投资公司的特殊情况时，依据只强调拥有关系的所有者理论，并采用源于该理论的比例合并法对被控制主体的会计报表进行合并是行之有效的。
所以，会计报表合并的三个理论各有利弊，而且各国的经济环境不一样，在会计报表合并的选择也各不一样，我们对会计报表合并理论的选择不能生硬死套。需要根据实际情况来灵活运用，以实体理论为主流理论，并在必要时辅以其它两种合并理论，与国际惯例趋同。
参 考 文 献
1、郭惠云，丁晓东，《高级财务会计》，经济科学出版社，2003年；
2、郝振平，《国际会计》，立信会计出版社，2004年；
3、财政部，《企业会计准则》，经济科学出版社，2006年；
4、田明，郭夏，《我国合并会计报表理论的选择》，《国际商务财会》，2009年第2期；
5、梅大勇，《合并会计报表理论选择探究》，《现代会计》，2006年第2期。
