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一、《收入》准则核心内容及其理解3
二、销售商品收入的确认条件4
三、企业在收入确认中存在的问题6
四、对实务中收入确认问题的几点思考7
内 容 摘 要
收入作为利润表中利润构成的一项重要要素，受到企业以及会计信息使用者的重视，资本市场也不断的出现利用收入确认进行财务舞弊的事件。在会计实务中，收入确认也被认为是最复杂的问题之一。企业经济业务日益多样化和复杂化，企业经营环境出现越来越多的不确认性，日益复杂交易合同的不断出现，实务中往往很难准确判断收入确认的时点，从而导致收入的确认问题变得越来越困难。本文主要从新准则下收入的定义来理解收入的核心内容，探讨符合会计准则的收入确认条件与会计计量，以及一些常见的非法的收入确认情况。
关键词
收入 ，确认，计量
收入确认与计量问题研究
一、《收入》准则核心内容及其理解
相比1999年实施的原《收入》准则，我以为，新《收入》准则有以下几个方面的内容较为核心：
（一）收入的定义
新《收入》准则规定：“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。” 该定义强调了收入来源于企业的日常经营活动，把收入同利得相区分开来，《收入》准则所涉及的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。其他如企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入，处置的固定资产或无形资产的所有权所产生的现金流入应计入营业外收入，应作为企业的利得处理，而不应计入收入范畴。
从上述关于收入的定义可以看出，收益一般是指企业在一定时期（通常指一个会计年度）内所获得的净收益，即同一时期内企业的全部收入超过全部费用和损失的余额。收益既是一代企业经营的主要目的之一，又是现代会计理论中的一个重要概念。无论是在会计实务操作领域中，还是在会计理论研究领域中，收益的确认与计量问题都已经成为会计工作者所关注的焦点。收益能引起人们高度的重视原因在于：1、收益是税收基础，是国家财政收入的保障，按现行法律规定，企业实现了收益，就产生了纳税义务，必须按照法律规定的税率计算、缴纳企业所得税，因此收益计量是否正确，直接关系到国家的利益，并进而影响到国家职能的发挥。2、收益是反映企业经营成果、评价企业管理当局绩效的一个重要指标，在“两权分离”基础上形成的现代企业中，企业所有者将其资源委托给企业管理当局去经营，经营者则应对其资源进行保值、增值。对收益的计量则能反映企业有效利用资源的程度以及对受托经济责任的履行情况。3、收益是企业相关利害人进行决策的重要工具，对股东而言，收益是股利分配的重要保证，它对股东是否继续持股、是否追加投资等决策直接产生重大影响，对企业债权人来说，虽然更关心企业的偿债能力，但不可否认的是，企业的获利能力是偿债能力的基础；对潜在投资都而言，他们要为手中持有的资本寻找一个合理的去向，企业的获利能力当然是其考察的首要问题。新收入准则是基于资产负债表观的基础来进行收入的确认，这就改变了旧收入准则基于收入费用观的收入确认原则。根据资产负债表观，收入的确认是依据资产和负债的变动情况来确定。如果交易或事项（业主投资与分配除外）引起了净资产的变化，而且这些变化又能可靠地计量时，那么就应该确认收入。
（二）《收入》准则的适用范围
新《收入》准则规定：“长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入，适用其他相关会计准则。”
企业需要注意的是，我国与收入确认相关的准则主要包括：《企业会计准则第14号—收入》、《企业会计准则第15号—建造合同》、《企业会计准则第25号—原保险合同》和《企业会计准则第26号—再保险合同》。这些准则所依据的收入确认原则是不一致的。从上面这些不同收入确认方面的准则可以看出，不同的行业、不同的业务，其所适用的收入确认原则是存在重大差异的。
（三）收入的计量
新《收入》准则规定：“收入应当按照已收或应收的合同或协议价款进行计量，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。”
企业需要注意的是，企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。
合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。
需要强调的是，将本该当期一次性收取的款项延期收取，实质上就具有融资性质，准则和应用指南并没有规定分期收款通常时间应超过3年。而一些上市公司则选择采用《企业会计准则讲解》中的“3年”作为分期收款方式销售商品收入确认的分界线。如：三一重工（600031）在其2008年年报披露的关于收入确认原则中规定：对分期收款方式销售的商品，在满足前述收入确认的条件时确定收入。分期收款发出商品收入金额的确认，本公司按照以下原则进行：1、收款期限在三年以内的，按应收的合同或协议价款全额确认收入；2、收款期限在三年以上的，按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。
二、销售商品收入的确认条件
新《收入》准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：
（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
（三）收入的金额能够可靠地计量；
（四）相关的经济利益很可能流入企业；
（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。可以看出，这五个销售商品收入的确认条件仍然是收入费用观的具体体现，与收入的定义体现的资产负债观不符。
企业需要注意的是，以上销售商品收入确认的五个条件必须同时具备，也就意味着不具备任何一个条件，企业就可以不确认收入。另外，在销售商品收入确认判断时，着重从企业所出售商品在所有权上的主要风险和报酬是否已经转移给购货方以此标准来进行判断收入确认的时点。其中，与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。而判断企业是否将商品的主要风险和报酬是否转移给了购货方应当关注交易的实质而不是形式，并结合所有权凭证的转移或实物的交付进行判断。如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就意味着商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方，而主要风险和报酬是否转移在企业业务类型简单、结算方式单一的情况下，则可以较为准确地依据该标准来确认和计量收入，而对于企业交易类型和结算方式的情形，尤其是多要素复杂的销售合同，则依据该标准来判断收入确认的时点就较为困难。
例如，在我国实务中，对于那些允许客户从公司网站下载软件的销售行为，如何判断“商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”的时间？再如，对于以软件集成方式实现的销售而言，该集成可能既包括系统软件，也包括服务支持，甚至相关的配套硬件。那么，对于此种销售行为，企业是在主要产品已经提供的情况下，还是全部产品均已提供时，确认交易中“商品所有权上的主要风险和报酬”已经转移？最后，对于企业通过代理商进行的交易行为，确认企业的销售收入是应该在代理商向客户发出商品时，还是在代理商向客户收取现金时？等等。
另外，相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50%。在确定价款收回的可能性时，应当结合以前和买方交往的直接经验、政府有关政策、其他方面取得信息等因素进行综合分析。如果确定销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即可认为销售商品价款很可能流入企业。通常情况下，企业销售的商品符合合同或协议要求，已将发票账单交付买方，买方承诺付款，就表明销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性。如果企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差，或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资金周转十分困难，或在出口商品时不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等，就可能会出现与销售商品相关的经济利益不能流入企业的情况，不应确认收入。如果企业判断销售商品收入满足确认条件确认了一笔应收债权，以后由于购货方资金周转困难无法收回该债权时，不应调整原确认的收入，而应对该债权计提坏账准备、确认坏账损失。
三、企业在收入确认中存在的问题
《企业会计准则第14号—— 收入》规定了收入确认的条件，必须同时满足才可以确认。可见，收入业务的会计处理是相当复杂的。企业为了达到“增收”或“逃税”等目的，常常会在收入的账务处理上采用各种非法、非正规的手段来粉饰其经营业绩，从而谋求不正当的利益。主要表现形式如下：
（一）随意调整入账时间，提前或滞后确认收入。
按照新会计准则的会计基本假设，任何公司或企业进行会计确认、计量和报告时，要以会计分期假设为前提，合理确定各会计要素的归属期，这就涉及到企业收入如何按期予以确认的问题。在实际中，很多企业为了调节各个会计期间的经营业绩，不按照会计分期假设的规定合理确定收入的确认期间，提前或滞后确认销售收入，以达到“增收”或“逃税”的目的。
（二）入账金额不真实，虚列或少计收入。
1、虚列收入。
（1） 白条出库，作为销售入账。
一般情况下，企业应在发出商品、提供劳务，同时收讫货款或取得索取货款的凭证时，确认销售收入的实现。在实际工作中，有些企业为了虚增利润，依据白条出库来确认销售收入的实现。
（2）虚构客户，进行虚假交易，虚增收入，虚增利润。
许多企业为了虚增利润，对并不存在真实交易的销售业务虚构客户及交易内容，并按正常的销售程序进行运转。
2、隐匿收入。
新会计准则第14号具体准则规定：预收款方式销售商品，指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方直到收到最后一笔款项时才交货的销售方式。在这种方式下，企业直到收到最后一笔款项才将商品交付购买方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才实际上转移给购货方，此时通常可以确认为收入，但在此之前预收的货款应确认为一项负债。但某些企业通常在预收购货单位的货款并向购货单位发出商品时，为了调整利润，直接将其记入“发出商品”，结转发出商品的成本，而不确认收入，以达到“逃税”的目的。
（三）销货退回的会计处理不当。
销售退回指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。对于销售退回，企业应分别不同情况进行会计处理。新会计准则第14号具体准则规定于未确认收入的销售退回，只将已发出的商品作入账处理；对于已确认收入的商品发生退回时，企业一般应在发生时冲减当期商品销售收入，同时冲减当期销售商品成本；如果该项销售退回已发生现金折扣的，应当时同时调整相关财务费用的金额，如果销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的相关规定进行会计处理。但在实际工作中，有些企业为了不影响收入、利润，对退回的商品不入账，不进行会计处理，形成账外资产，或者直接虚拟往来退货，不冲减商品销售收入
（四）收入确认和计量：重要的财务舞弊手段
对于企业来说，特别是对上市公司来说，在其财务报告上，利润是投资人最关注的一个表内信息，因为它不仅关系到公司股利的分配，而且关系到公司的股价，而收入又是利润表中一个重要报表项目。由于收入确认在会计中既具有重要性，又具有复杂性。因此，利用收入确认进行利润操纵、粉饰业绩既有内在动力，又有外在条件。利用收入的确认进行财务舞弊的内在动力，是因为收入是利润的一个重要组成，提前或者推迟收入的确认能对以净利润等为代表的财务业绩指标发生显著的改变；其外在条件是由于收入确认的高度复杂性，使得利用收入确认的作假行为不容易被审计和识别。近年来在全球资本市场上出现的众多财务舞弊案中，利用收入确认进行财务舞弊或欺诈的案例不在少数。
美国资本市场近年来不断曝光的财务舞弊案件，都直接或间接地涉及虚增收入从而虚增利润。因此，收入确认的问题引起了证券监管部门和准则制订机构的极大关注。近年来，包括美国、英国、国际会计准则委员会在内的国家和国际组织先后致力于制订新的收入确认准则或修订原有的准则，以更好地规范实务中的收入确认问题。
虽然《收入》准则对各种常见收入的确认都进行了规定，但这些规定都只是概括性的，并且各种收入的确认只给出了原则性的规定，在具体操作中还需要会计人员利用职业进行判断。企业管理人员完全可以利用准则存在的弹性，操纵收入的确认以便影响各期利润，达到盈余管理的目的。
上市公司财务舞弊的目的多是迫于业绩压力，特别是上市公司，往往是为了达到投资者的业绩预期、再融资指标、避免退市或配合股票市场的价格预期等。而上市公司实现这些业绩目标则可能会选择通过收入确认来操纵其经营业绩。因此，我认为，投资者应重点关注上市公司的收入确认问题，尤其是上市公司年末前一个月和后一个月有关交易的收入确认问题。
四、对实务中收入确认问题的几点思考
（一）建立健全内部会计控制制度
内部会计控制是内部控制的重要组成部分，内部会计控制制度的建立可以有效地保证会计信息的真实可靠。1.建立内部牵制制度和内部稽核制度，可以加强会计工作的内部控制。2.建立岗位定期轮换制度，不但可以提高会计人员的业务素质，还可以发现会计业务中的漏洞，有利于内部控制制度的完善。3.充分发挥内部审计作用，可以对销售业务从原始单据、会计凭证到账表的合法性、合理性及内部控制制度等方面进行审计监督，以强化内部控制，提高会计信息质量。
（二）充分发挥社会中介机构和国家审计部门的职能作用
目前，我国实行的年度会计报表审计和稽查特派员制度就是为了保证会计资料的真实与完整。可是，力度和范围都有限，对报表的年度审计只在上市公司中全面实施，而稽查特派员目前仅对国营特大型企业进行审计，这些还不能从根本上解决会计造假的问题。因此，必须尽快在全国范围内、在所有企业中充分发挥社会中介机构和审计部门的审计监督作用，加大经济检查的力度，对违法违纪现象严肃查处，并追究有关责任人员的责任。
（三）提高单位负责人的法律、法规意识
针对企业收入作假的现象，必须提高单位负责人的法律、法规意识，明确法律责任。只有这样，才能减少甚至杜绝各种假发票、假结算单等各种不合法的原始单据的出现，杜绝私设“小金库”、指使会计人员做假账等违法违纪问题的发生，为会计信息的真实、准确、完整提供可靠的保证。
（四）提高会计人员的业务素质和职业道德素质
“诚信为本、操守为重，坚持准则，不做假账”，这是前任总理朱镕基先生为上海国家会计学院、北京国家会计学院题写的校训，也应成为全国会计人的家训。会计人员是会计信息的直接提供者，也是经济活动的监督者。由于历史的原因，我国会计人员的知识结构不合理、知识层次不高，大多数会计人员没有接受过专业培训，是靠“师傅带徒弟”的方式培养出来的，要提高会计信息的质量，杜绝“假账”，必须进行多形式、多渠道、多层次的方式来更新会计队伍的知识结构和专业水平。具体方法有：1.加强在职职工的职业教育；2.继续实施会计人员持证上岗制度；3.坚持并完善任职资格的评审和考试制度等。另外，会计人员要有较高的职业道德素质，真正做到诚实守信、爱岗敬业、坚持准则、廉洁奉公、实事求是、客观公正、作风严谨、艰苦朴素、大公无私，以“不做假账”为道德准绳，以《会计法》为行为准则，做到自律、自重，依法理财。
（五）加大对违反会计法规的处罚力度
近年来，我国先后制定并颁布了一系列会计法规，虽然还不够完善，但只要严格执行，就应能够保证会计信息的质量。尤其对假账的治理，更应做到有法必依、执法必严、违法必究，加大对违反会计法规的处罚力度，真正做到“杀一儆百”。
企业造假的手段多种多样，危害相当严重。面对现状，我们要找出企业会计处理上造假的原因，研究行之有效的治理措施，多方面、多角度地加大防范和监管力度。只有这样，才能保证会计信息的真实有效，使企业在市场竞争的激流中立于不败之地。
参 考 文 献
1、《企业会计准则第14号——收入》（2006年2月15日财政部发布，自2007年1月1日起施行）
2、《企业会计准则——应用指南（2006）》（2006年10月30日财政部发布，自2007年1月1日起施行）
3、《企业会计准则解释第2号》（2008年8月7日财政部发布）
4、《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（2008年12月26日财政部发布）
