目 录
摘 要……………………………………………………………………….2
一 、变动成本法................................................................3
1.变动成本法的意义........................................3
2.变本成本法的基本特点……………………………………… ……...3
二、完全成本法
1.完全成本法的定义………………………………………………… .....3
2.完全成本法的特点.........................................3
三、变动成本法与完全成本法的区别………………………………………………3
1.理论依据不同……………………………………………………… ……………….3
2.应用前提与成本构成的内容不同………………………………………………4
3.产品成本构成内容不同…………………………………………… …………..4
4.存货估价及成本流程不同………………………………………………………..4
5.分期损益不同…………………………………………………………………… ….4
四、变动成本法与完全成本法的比较与分析………………………….…. 4
1.提供信息的途径不同……………………………………………………….5
2.依据的前提条件不同。………………………………………………… ...5
3.销货成本与存货成本水平不同…………………………………………….5
4.损益计算模式不同………………………………………………………….5
五、两种方法的实际应用…………………………………………………………….…6
1.分别设立变动成本法和完全成本法下两套账。……………… ………....6
2. 将变动成本法和完全成本法结合起来运用。……………………… …..6
六、两种成本计算法的评价……………………………………………........8
1.变动成本法的评价。………………………………………………….........8
2.完全成本法的评价。………………………………………………………..8
七、结束语…………………………… ………………………………........... 8
内 容 摘 要
变动成本法与完全成本法是现行企业计算利润常用的两种方法,二者在诸多方面存在差异,并因此导致企业同一期产生不同的利润。本文将着重分析两种计算方法在理论上的差异以及在实务中计算税前净利的区别。
随着市场竞争更加激烈，为了在竞争中求得生存和发展，原本使用的完全成本计算方法，已经不能满足企业管理当局的迫切需求，于是变动成本计算方法渐渐得到了运用，并迅速推广开来，在许多企业内部管理中得到广泛的运用。目前我国对两种成本计算方法的运用都非常的普遍，变动成本法与完全成本法各有其适用性和局限性。文章对两者的不同点进行评价和分析，同时提出了企业在实践运用两种计算方法上的建议和在运用上存在的问题。
关键词：变动成本法 完全成本法 固定制造费用 产品销售量 产品生产成本 税前净利 固定制造费用 差异
变动成本法与完全成本法的区别
一、变动成本法
1.变动成本法的定义。变动成本法（variable costing）是在计算产品的生产成本和存货成本时，之包括产品生产过程中消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用全数一笔列入收益表内，并用“期间成本”的名称作为贡献毛益总额的减除项目。正是因为变动成本法不包括固定制造费用，故亦称为直接成本计算法（direct costing）或边际成本计算法（marginal costing）。
2.变动成本法的基本特点。（1）变动成本法以变动成本和固定成本的划分为基础。在变动成本法下，产品的生产成本和存货成本只包括与产品生产有直接联系的变动成本，即只包括产品的生产过程中的直接材料、直接人工和变动制造费用。（2）变动成本法将固定成本作为期间成本处理。变动成本法只把变动成本作为产品成本，而把固定成本作为期间成本列入当期损益，直接冲减当期利润。（3）变动成本法主要为企业内部经营管理服务。变动成本法是适应企业内部经营管理的需要而产生的，它是一种成本计算方法，也是企业内部一种成本会计制度。
二、完全成本法
1.完全成本法的定义。完全成本法（full costing）是指在计算产品生产成本和存货成本，是把一定期间所发生的直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用全部包括在内的一种成本计算方法。正因为它把变动生产成本和固定生产成本都归纳到产品成本中，故亦称吸收成本计算法（absorption costing）或制造成本计算法
2.完全成本法的特点。（1）有利于企业编制对外报表。由于完全成本法得到公认会计原则的认可和支持，其成本计算资料适于企业外部有经济利害关系的信息使用者了解企业，所以企业必须以完全成本计算为基础编制对外报表。（2）完全成本计算难于适应企业内部管理需要。期初、期末产成品存货成本结转的影响导变动成本法与完全成本法的区别
三、变动成本法与完全成本法的区别
由于变动成本法与完全成本法对固定制造费用的处理方法不同,导致二者存在以下一系列差异:
1.理论依据不同
变动成本法的理论依据:固定制造费用与特定会计期间相联系,和企业生产经营活动持续经营期的长短成比例,并随时间的推移而消逝。其效益不应递延到下一个会计期间,而应在其发生的当期,全额列入损益表,作为该期销售收入的一个扣减项目。
而传统的完全成本法则强调成本补偿的一致性,其理论依据是:固定制造费用发生在生产领域,与产品生产直接相关,其与直接材料、直接人工和变动制造费用的支出并无区别,应当将其作为产品成本的一部分,从产品销售收入中得到补偿。
2.应用前提与成本构成的内容不同
变动成本法是在成本性态分析的基础上,对产品成本按其与产量变动间的线性关系划分为变动成本与固定成本,并进行粗略估计。其中,变动成本包括直接材料、直接人工、变动性制造费用和变动性销售及管理费用;固定成本包括固定性制造费用和固定性销售及管理费用。
而完全成本法将成本按其用途分成生产成本与非生产成本两大类。其中,生产成本包括直接材料、直接人工和制造费用,非生产成本包括销售和管理费用等期间费用。
3.产品成本构成内容不同
由于上述两个方面的差异,使得两种成本计算方法在产品成本构成内容方面也有所不同:完全成本法下,产品成本中包含直接材料、直接人工和为生产产品而耗费的全部制造费用(包括变动制造费用和固定制造费用),成本随着产品的流转而结转;而变动成本法则将制造费用中的固定部分视作当期的期间费用,随同销售和管理费用一起全额扣除,而与期末是否结余存货无关,产品成本中只包含直接人工、直接材料和变动制造费用。
4.存货估价及成本流程不同
采用变动成本法,无论是在产品、库存产成品还是已销产品,其成本都只包含变动成本,故期末结余存货只按变动成本计价而不包括固定成本。
采用完全成本法,固定性制造费用作为产品成本的一部分参与期末成本的分配,这样,已销产品、库存产成品及在产品均“吸收”了一定份额的固定性制造费用。可见,完全成本法下的存货计价必然高于变动成本法下的存货计价。
5.分期损益不同
由于对固定性制造费用的处理不同,导致两种计算方法下损益表的基本结构也有所差异。
四、变动成本法与完全成本法的比较与分析
变动成本法是与传统成本计算法相对应的一种成本计算方法。变动成本法产生以后，传统的成本计算方法被称为完全成本法。为了深刻理解变动成本法的有关特点，有必要将其与传统的完全成本法加以比较、分析。
1.提供信息的途径不同。（1）这是变动成本法与完全成本法最本质的区别。变动成本法是为了满足面向未来决策，强化企业内部管理的要求而产生的。变动成本法主要是针对企业经营管理中遇到的特定问题，进行分析研究，以便向企业内部各级管理人员提供有价值的信息。由于它能够科学反映成本与业务量、利润之间在数量上变化规律的信息，在不考虑其他因素的情况下，企业的营业净利润从理论上说是单价、成本和销售量这三个要素的函数，所以，当单价和成本水平不变时，营业净利润的变动趋势能够直接与销售量的变动趋势相联系，而这一规律正是在变动成本法下得到了充分的体现。（2）典型的完全成本法形成于19世纪，它是适应企业将间接成本分配给各种产品，反映生产产品发生的全部资金耗费，确定产品实际成本和损益，满足对外提供报表的需要而产生的一种成本计算法。完全成本法主要是通过日常的业务记录、登记账簿、定期编制有关财务报表向企业外界有经济利益关系的团体和个人提供有关成本和利润信息，揭示外界公认的成本与产品在质的方面的归属关系，从而满足企业外界关系人，如投资者、债权人和纳税机构的需要。
2.依据的前提条件不同。（1）变动成本法以成本性态分析作为应用的前提，需要把全部成本划分为变动成本和固定成本两大部分。其中：变动成本主要包括直接材料、直接人工、变动性制造费用、变动性销售及管理费用等；固定成本主要包括固定性制造费用、固定性销售和管理费用等。其中一项重要的工作是按一定的方法将具有混合成本性质的制造费用分解为变动性制造费用和固定性制造费用两部分。（2）完全成本法要求将全部成本按其经济用途分为生产成本和非生产成本两大类，其中生产成本主要包括直接材料、直接人工和制造费用，非生产成本主要包括销售费用、管理费用和财务费用。
3.销货成本与存货成本水平不同。广义的产品以销货和存货两种实物形态存在，本期发生的产品成本最终表现为销货成本和存货成本，存货成本的计价应以产品成本的构成内容为依据。（1）在变动成本法下，产品成本只包括变动生产成本，固定性制造费用作为期间成本直接计入当期利润表，没有转化为销货成本或存货成本的可能。所以在产品、库存产成品、已销产品，其成本都只承担变动生产成本，起码存货不包括固定制造费用。
在完全成本法下，各会计期间所发生的固定性制造费用同其他生产成本一样在完工产品和在产品之间进行分配，完工产品销售时，全部成本还需要在已销产品和未销产品之间进行分配，从而导致被销货吸收的那部分固定性制造费用作为销货成本计入本期利润表，被期末存货吸收的另一部分固定性制造费用则随着期末存货成本递延到下一个会计期间。
4.损益计算模式不同。两种成本计算方法不仅在成本确定方面存在差别，对于损益的计算也有所不同。具体来说，两种成本计算法下损益计算模式的差异主要表现在以下几个方面：（1）损益计算公式不同变动成本法是按照贡献式损益确定程序计量损益的，而完全成本法要按照传统式损益确定程序计量损益。前者先用营业收入补偿本期实现销售产品的变动成本，以确定贡献边际，然后用贡献边际补偿固定成本，从而确定当期营业利润。后者先用营业收入补偿本期实现销售产品的营业成本，从而确定营业毛利，然后再用营业毛利补偿营业费用以确定当期营业利润。（2）分期损益有可能不同。两种成本计算方法的主要区别在于对固定性制造费用的处理不同。在变动成本法下，固定性制造费用作为期间成本，在接受损益时全额扣除，而正在完全成本法下，固定性制造费用要在销货产品和存货产品中进行分配。由于在两种成本计算法下，计入当期损益的固定性制造费用存在差异，导致分期损益也有可能不同。一是在产销平衡的情况下，两种成本计算方法所确定的分期损益是相同的。如果本期生产量=销售量，则按完全成本法确定的净收益=按变动成本法确定的净收益因为在产品产销量相等的条件下，期初存货量和期末存货量相等，不存在当期成本结转下一会计期间的问题，所以，无论采用什么成本计算方法，本会计期间所消耗的一切费用由本期的收入来补偿，因此，在两种方法下计算营业利润是相等的。二是在产销量不平衡时，两种成本法所确定的分期损益就可能不同。如果本期生产量>销售量，则按完全成本法确定的净收益>按变动成本法所确定的净收益。因为在完全成本法下，本期生产量大于本期销售量，表明期末存货增加，企业只有一部分发生在本期的固定制造费用随存货结转到下一个会计年度，从本期销售收入中并未全额扣减当期的固定性制造费用。那么，在销售收入一样的情况下，采用变动成本法扣除了全部的固定性制造费用，自然，按完全成本法确定的净收益就会大于按变动成本法所确定的净收益，其净收益的差额等于单位固定制造费用与存货增加量的乘积。同理，如果本期生产量＜销售量，则按完全成本法确定的净收益＜按变动陈本法确定净收益，两者之间的差额就是本期销售的上期转入产品所分摊的固定性制造费用。
五、两种方法的实际应用
目前国内对上述两种成本计算方法的应用，归纳起来大致有两类：
1.分别设立变动成本法和完全成本法下两套账。在存货的计价、税前净利的计算以及财务报表的编制等均使用完全成本法，在对内强化经营管理方面如预测、决策、计划和控制等，则采用变动成本法。由于这种方法工作量太大，难以为企业所接受。
2. 将变动成本法和完全成本法结合起来运用。既然二者各有其适用性和局限性，故可以把二者结合起来，建立一个统一的成本核算体系，以满足会计更好地履行对内、对外两方面的职能需要。现在企业主要采用的方法是平时按变动成本法核算，期末通过账务处理调整为完全成本法。这种方法下，期末按变动成本法编制报表，并按一定方法将“存货中的固定成本”账户中应由本期已销售产品负担的部分转入“销售成本”账户，使之调整为制造成本，然后按调整后的数据编制完全成本法下的会计报表
下面以连续期间的损益计算为例,通过一个实例来具体说明变动成本法与完全成本法在计算税前净利时的差异并加以分析。
[例1] 假定某企业某年度1、2、3三个月收入、成本及生产数据资料(为便于说明问题,假定3个月中产品的价格和成本不变)。
分别用两种方法计算1月份税前净利:
变动成本法下,
销售收入=12 000×15=180 000(元);
变动成本=变动生产成本+变动性管理费用=12 000×(10+1)=132 000(元);
固定成本=固定性制造费用+固定销售和管理费用=12 000+16 000=28 000(元);
税前净利=销售收入-变动成本-固定成本=180 000-132 000-28 000=20 000(元)。
完全成本法下,
销售收入=12 000×15=180 000(元);
销货成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本
=0+12 000×(10+120 00/12 000)-0=132 000(元);
期间费用=变动性销售和管理费用+固定性销售和管理费用
=12 000×1+16 000=28 000(元);
税前净利=销售收入-销货成本-期间费用=180 000-132 000-28 000=20 000(元)。
变动成本法下,产品的变动生产成本只与当前销售量有关,而与期末是否结余存货无关,这也说明了变动成本法下产品成本中的固定制造费用并不随产品的流转而结转,而在当期全额扣除,企业税前净利的多少仅与当前的销售量呈线性关系。而完全成本法下,产品的本期生产成本取决于本期产量,固定性制造费用需要在已销产品和期末结余存货间分配(当有未完工产品时还需在已销产品、期末存货和未完工产品间分配),由此二者税前净利产生差异。
下面来分期分析两种方法下税前净利的差异:
1月份:在变动成本法下,固定性制造费用作为期间费用全额扣除;在完全成本法下,由于产销平衡,固定制造费用由当期已销产品全额分担,即固定制造费用全额扣除,故两种方法计算出的税前净利无差异。
2月份:当期生产的在当期未销售完,即期末结余存货3 000件。在采用完全成本法时,固定制造费用须在已销存货与结余存货间分配,其中,每件产品承担的固定制造费用为12 000/12 000=1(元),故期末存货吸收掉的固定制造费用为1×3 000=3 000(元),而在变动成本法下,固定制造费用作为当期费用全额扣除,所以,与变动成本法相比,当期列在完全成本法下损益表中的成本少了3 000元,则完全成本法下的当期税前净利比变动成本法下的多了3 000元。
3月份:当期生产的在当期售完,上期结余的3 000件也在本期售完。即,采用完全成本法时,期初释放固定性制造费用3 000元(1×3 000=3 000),而本期固定制造费用随本期产品的全部售完而全额扣除,即期末没有存货吸收固定制造费用,所以,与变动成本法相比,本期列在完全成本法下损益表中的成本多了期初释放的3 000元,则完全成本法下的当期税前净利比变动成本法下的少了3 000元。
当然,从一定时期来看,如果产销总体上平衡,那么两种方法计算出的各期总的税前净利是无差异的。此外,从以上分析可以得出两种成本法下税前净利差额的变化规律,即在完全成本法下:
(1)若期末存货吸收的固定制造费用等于期初存货释放的固定制造费用,则税前净利差额为零。
(2)若期末存货吸收的固定制造费用大于期初存货释放的固定制造费用,则税前净利差额大于零。
(3)若期末存货吸收的固定制造费用小于期初存货释放的固定制造费用,则税前净利差额小于零。
六、两种成本计算法的评价
1.变动成本法的评价。在变动成本法，充分体现了“费用与收益相配比”这一公认的会计原则。将属于期间成本性质的固定生产成本和非生产成本一同作为期间费用处理，计入当期损益表中，由当期的收入补偿。另外由于变动成本法把固定制造费用列作期间成本处理，就使产品成本计算中的费用分摊工作大大简化，减少了费用分摊时的主观性。在生产多种产品的企业这一点尤为突出。但变动成本法不能适应长期决策和定价决策。因为从较长的时间来看，固定成本会发生变动，单位成本也将随着技术的进步和劳动生产率的提高而下降，所以不利于进行产品定价决策。另外，在成本划分上仍然带有主观性。变动成本法按成本习性将成本划分为变动成本和固定成本，在很大的程度上这只是一种假设，尤其是混合成本的分解无论采用何种方法计算，都带有主观随意性。
2.完全成本法的评价。完全成本法便于直接编制对外财务报表。完全成本法得到公认原则的认可和支持，所以完全成本法提供的成本资料可以直接用来编制对外的财务报表，不需要进行任何加工处理。另外，税法也要求用于税负目的的收益表应使用完全成本法。完全成本法有助于刺激企业加速生产的积极性。在一定时期的相关范围内，产量越大，则单位产品承担的固定制造费用就越低，整个单位产品成本也随之降低，从而激励企业提高产品产量。但完全成本法不利于企业进行预测和编制弹性预算等内部管理。在完全成本法下，产品成本没有按成本习性分为变动成本和固定成本，这样无法进行本量利分析，不便于预测企业的利润，并且不利于企业进行短期的决策，同时也不利于成本控制。
七、结束语
变动成本法是侧重于“对内”服务的一种成本计算法，有利于进行短期决策和加强内部管理，有利于进行不同期间的业绩评价等。而完全成本法是侧重于“对外”服务的一种成本计算方法，由于得到公认会计原则的认可和支持，便于直接编制对外财务报表，也有助于刺激企业提高加速生产的积极性。在企业的实践中，应努力将这两种成本计算方法结合既能随时满足企业内部管理的需要，又能及时满足对外报告的需要。
参 考 文 献
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