目 录
税收筹划基本特征
税收筹划的合法性
税收筹划的筹划性
税收筹划的整体性
税收筹划的时效性
税收筹划的法理分析
税收筹划行为合法性探析
我国税收筹划制度现状评述
（一） 税收立法不完善
（二） 税收执法的不到位
（三） 税务中介机构的不完善
四、 我国税收筹划制度完善建议
（一）建立相对完善的税法体系
（二）税务机关必须依法征税
（三）加强中介机构的规范化建设
五、 结论
内 容 摘 要
税收筹划是纳税人根据现行税法的规定进行的以获取最大税收利益为目的的一种纳税运作行为。在文章中，税收筹划的法律问题作为中心问题，税收筹划之中税收法律制度的理论研究可以分为四个部分。 第一部分是税收筹划涉及到法律问题的基本的理论概述。包括税收筹划的内涵，税收筹划的特点。第二部分是税收筹划的合法性问题，这是法律基础分析的构成要素。第三部分对我国的税收筹划制度系统现实状态进行了总结。理论上说，税收筹划行为是一种合法行为，但由于缺乏法律规定，现实中还存在许多问题,这些都制约了我国税收筹划的进一步发展。 第四部分是对于税收筹划上述问题，提出了相应的改进建议。
关键词：税收筹划 税收筹划行为 税收筹划制度
浅析税收筹划相关问题
税收是国家取得财政收入的一种手段，是国家为满足社会公共需要，凭借公共权力，依照法律规定参与国民收入分配的活动。根据权利义务相对等原则，纳税人在承担依法纳税义务的同时，享有在法律允许的范围内，通过经营活动和个人事务活动的安排，实现减轻税负的目的的权利。简而言之，如果依法纳税是纳税人应尽的义务，那么合法节税就是纳税人应当享有的权利。这就是税收筹划最本质的内涵。税收筹划是在20世纪90年代初，随着我国市场经济的不断发展，由西方国家传入我国的。虽然税收筹划在国内出现的时间较晚，但税收筹划在国内发展的速度较快，税收筹划受到越来越多的学者、企业和个人等不同层面的关注与重视。但是，目前国内对税收筹划的研究主要从经济学角度着手，研究的重点主要集中在税收筹划的经济原理、经济效应、社会效应以及税收筹划的具体方式上，对税收筹划的法律问题较少探讨。事实上，税收筹划是一项涉及经济、管理、法律等多方面内容的综合活动。税收筹划不仅是一项经济活动，需要从经济学角度进行研究，税收筹划更是一项法律活动。如果欠缺法学理论与法律规范的支持和引导，税收筹划实际操作的进行和完整规范体系的形成会受到影响，税收筹划进一步的发展会受到制约。鉴于此，本文从法学角度着手，对税收筹划的法律问题进行研究，为税收筹划寻求理论依据。
一、税收筹划基本特征
（一）税收筹划的合法性
“税收筹划是根据现行法律、法规的规定进行选择的行为，不仅是完全合法的，在很多情况下，税收筹划的结果也是国家税收政策所希望的行为。”这就是税收筹划的合法性特点。简单地说，税收筹划就是纳税人根据现行法律规定，在法律允许的范围内，通过经营活动和个人事务活动的安排，实现减轻税负的目的的活动。因此，纳税人要进行税收筹划，前提条件就是要合法。纳税人要做到经营活动和个人事务的安排符合法律规定，就要对税收法律法规有清楚的认识和掌握。只有明白相关税收法律法规，才能在税收筹划活动中分清楚什么是合法的，是可以从事的，什么是违法的，是必须避免的。
（二）税收筹划的筹划性
“如果从税收法律主义的角度来说，法律各要素应该由法律明文规定。但是法律规定的仅仅是税收要素，即纳税主体、税基、税率、征税对象、税收减免等，并没有规定纳税人的应税所得。简单地说，税收筹划就是纳税人为了实现减少税负的目的，预先对自己的经营活动和个人事务进行谋划和安排，具体的筹划方式有税负转嫁，缩小税基，延迟纳税，使用低税率和利用税收优惠政策等。税收筹划的筹划性特点，决定了税收筹划的预先性，税收筹划是纳税人在具体的纳税义务发生之前对经济活动和个人事务进行安排，以达到减少税款缴纳的目的。这是税收筹划与逃避税收征管行为等税收违法行为相区别的另一关键点。
（三）税收筹划的整体性
税收筹划的目的是使纳税人减轻税负，实现纳税人自身合法税收权利的最大化。但是纳税人作为一个纳税整体，所负担的税赋是一个具有多样性和关联性的整体，因此纳税人在进行税收筹划时，不能只关注某一种或几种税赋的税款缴纳额度的高低，而应该将所有负担的税赋作为一个整体来进行筹划。因此，纳税人在进行税收筹划时，不能局限于某种税赋和某一时期内税赋的税款缴纳额度，应该考虑税负的长远性和整体性，应为纳税人长期整体税收负担的减少进行筹划。
（四）税收筹划的时效性
随着经济环境的变化，同时由于我国改革开放的渐进式模式，我国法律、法规和相关政策在未来一段时间内都将不断发展变化和逐步完善，作为国家宏观调控的重要经济杠杆的税收法律法规也会不断变化。特别是我国正处于经济体制改革和经济发展速度较快的时期，税法变动会更加频繁，使得一些税收政策的适用具有更强的时效性，筹划者必须把握时机，及时筹划并付诸实施。因为政策是不断的更新的，这就要求我们时时关注，及时更新信息，跟上国家政策发展的步伐，特别是在税收征管方面，这些政策的变化会给企业带来巨大的收益。这就是税收筹划的时效性。
二、税收筹划的法理分析
长期以来，我国税收筹划研究多从经济学角度进行，较少从法学理论角度着手。特别是税收筹划行为合法性和构成要件等方面研究的缺失，已经成为我国税收筹划进一步发展的制约。因此，我们不仅要对税收筹划的具体操作方式和税收法律规定本身进行研究，还需要从一定的法理高度对税收筹划进行总体把握。
（一）税收筹划行为合法性探析
1 、税法理论探析
税收法定主义原则是税法的一项基本原则，是民主原则和法治原则等现代宪法原则在税法上的表现，是税法的最高法律原则。在税收法律关系中，征税机关和纳税人的地位是不平等的，征税是国家的权利而纳税是公民的义务，为避免征税机关任意侵害纳税人权利，必须严格依法课税，这是税收法定主义原则的实质。
2、税收筹划行为与相关行为的法律性质辨析
通过上文相关分析和论证，可以将税收筹划行为界定为一种合法行为。下面通过分析税收筹划行为与相关行为在合法性上的区别，进一步完善对税收筹划行为合法性的探析。
（1）、税收筹划与避税行为辨析
无论是各国理论界或是实务界，对避税概念的理解均可归为广义与狭义两类。广义上的避税，是指纳税人为达到减轻税负的目的，所采取的一切正当和不正当的行为。狭义的避税，则仅指不正当避税，目前学界和国际组织大部分持此种观点。我们所探讨的避税行为即是狭义的避税行为。
（2）、税收筹划与逃税行为辨析
在讨论税收筹划行为与逃避税收征管行为的区别时，首先应当区别两个概念，即逃避税收征管行为和逃避税收征管罪。税收筹划行为与逃避税收征管行为的区别较为明显，逃避税收征管行为是一种违法行为，税收筹划行为则是一种合法行为。逃避税收征管行为是纳税人通过有意识地隐瞒或者伪造有关税款缴纳的情况，以达到减少税款缴纳的目的，其行为具有明显的欺诈性，是一种明显的违法行为，各国法律对逃避税收征管行为都是绝对禁止的，纳税人一旦实施就应当承担相应的法律责任。
三、我国税收筹划制度现状评述
（一）、税收立法不完善
1、缺少基础性税收法律
中国在 90 年代初税制革新后，在税制领域主要形成了以税法（条例）为主的税收制度，而没有一个特殊的税法。在我国整个法律体系中，只有《宪法》中有关于税收制度的一条原则性规定：“每个公民都有依法纳税的义务”，而税收制度最基本的一些问题，如税收的目的、税收的原则、征纳双方的法律关系等都没有规定。《税法基本法》的缺失，各单行税法规范缺少基本法的统领，使整个税法体系成为一个松散、繁杂的整体；对同一问题各税法规范的规定分散、重叠甚至矛盾，导致税收领域的法律冲突不断，使得征纳双方都无所适从。综观各发达国家的税收法律制度，一般都有一部专门的《税收基本法》，从基本法的高度对税法的基本原则、税收的基本目的、税收主体的权利义务等进行明确规定，作为税收领域各单行税收法律规范的统领，能够有效避免各单行税收法律规范之间的矛盾冲突，使税收筹划能够有法可依，有利于税收筹划法律制度的发展，这种做法对于我们具有借鉴意义。
（二）、税收执法的不到位
1、税务执法缺乏有效监督
就税务执法权而言，最合理的状态是税务执法受到税务主管部门的内部监督和税务执法行为相对人的外部监督相结合的共同监督约束，以有效制衡税务执法权力，杜绝税务执法权力被滥用。但是，现实中，税务主管部门和纳税人都没有发挥本应有的监督作用，导致税务执法中随意执法、腐败执法等现象层出不穷。 就税务主管部门而言，税务主管部门本应是最有力的监督机构，但是目前许多主管部门结果导向论严重，只关注能否征收到预期的税款，而不管税务机关征税过程中有无按照税法的明确规定征税、税务机关有无滥用权力、是否侵害纳税人合法权利等征税过程中出现的问题。就纳税人而言，纳税人在自己权利受到侵害时，寻求救济的过程实质上就是对税务机关进行监督的过程。但是在实践中，许多纳税人因为害怕得罪税务机关，怕在以后受税务机关管理的过程中受到报复，所以听任自己的权利受到不当执法的侵害而不敢寻求法律救济。纳税人的这种思想，导致税务监督过程中重要的一方制衡力量没有发挥应有的作用。
（三）、税务中介机构的不完善
1、税务中介机构的专业人才缺乏
要发展税收筹划，除了要制定健全和完善的税务代理规则，规范税务中介机构的业务，拥有进行税收筹划的高素质的人才也是进行有效地税收筹划的必要条件。首先，筹划人员必须具备系统的法律知识，精通法律法规，才能在筹划活动中掌控好合法与非法的临界点，既确保筹划行为的合法性，又最大限度地利用税收优惠政策为纳税人争取权益；其次，筹划人员还必须具有与筹划相关联的其他专业知识，如财务会计、金融保险等方面的知识，因为筹划人员在进行筹划的过程中，不仅需要运用到法律法规，还需要了解和掌握与经济活动相关的全部知识，才能做到统筹规划，合理安排；再次，筹划人员在注重筹划经验积累的过程中，还必须注重知识的更新，随时关注外部法律、政策、经济环境的变化。
四、我国税收筹划制度完善建议
（一）建立相对完善的税法体系
纳税人进行税收筹划的根本依据是税收法律规范，税收筹划是纳税人在法律允许的范围内对法律规范的合理运用以达到节税的目的，如果没有相对完善的税法体系和明确的法律定位，税收筹划将难以开展。
1、尽快建立一部《税收基本法》
鉴于我国税法制度的现状，已有专家指出建立《税收基本法》的必要性及迫切性。首先，制定《税收基本法》是由于税法的地位和税收法制建设的规律所确定。税法是属于宪法、行政法之类的公法，我国税种较多，不可能每个税种都制定一部法律，只有首先制定一部《税收基本法》或《税法通则》，把我国税收法制原则、税法构成要素、税种设计、税制结构、税收管理体制、纳税人的权益保护、征税机关的基本职责等重大问题规定下来，总揽和协调税收法律制度的全局，才能弥补各个税种单行规定的缺欠和漏洞。其次由于我国现在虽然已经有了一部税收征管法，但这仅是一部以税收程序法为主要内容的法律，如果没有一部综合性的税收实体法，税收征管程序法也很难发挥作用，必须配套。
2、提高税法的法律高度
税收立法层次不同，则实现的法律效果也不同。我们致力于提高税法的法律高度。 首先，应在《税收基本法》的指导下对现有的税收法律法规进行清理，有现实意义的税收法规上升为税收法律，没有必要的税收法规予以废止，在对原有法律法规进行清理的基础上，对现有法律法规没有涉及但却有现实必要的方面，制定税收单行法，这样可以实现以税收法律为主的立法结构；其次，税收立法权应当收归中央，统一由全国人大及其常委会进行税收立法工作，国务院只能在其权限范围内制定实施细则；再次，全国人大及其常委会制定税收法律法规的过程中，应当尽量制定详细、具有实际可操作性的规范，以免产生过于原则和抽象的规定，而需要在实际应用的过程中补充制定实施细则，以避免征税机关依据自己制定的细则征税的结果。
（二）税务机关必须依法征税
1、税务人员树立依法治税的观念
税务人员在实际工作中，应当树立法治观念，认真实践依法治税的理念，严格按照税收法律规范的规定来征缴税款。既要强调纳税人应当履行的法律义务，又要保障纳税人应当享有的法律权利。特别是在税收筹划工作中，税务人员应当注意正当的税收筹划行为和其他税收违法行为之间的区别，既要惩处税收违法行为，保障国家的税收收入；又要赋予纳税人正当的税收筹划的权利，保障良性的税收秩序。同时，随着社会经济的发展，法律的滞后性也必然会在税收领域体现，作为税收工作人员，在税收领域出现的新问题尚无法律明确规定的情况下，应当坚持税收法制的基本原则，认真寻求解决的方法和途径。其次，税务机关应当注重简化交税程序，减轻纳税人的交税成本，方便纳税人进行纳税。如征税机关可以采用以及优化电子报税系统，简化纳税程序，提高办税效率，节约纳税人的报税时间与费用。
2、建立执法监督制约机制
任何权力的行使必须受到监督和制约，不受制约的权力必然走向腐败。税务执法同样只有受到其他权力的监督和制约，才能保证税务执法权力行使的公平、公正。我们可以采取内部监督和外部监督相结合的方式，对税收筹划进行全方位、多角度的监督。 就税务主管部门而言，应当加强税务机关的内部监督，切实执行税务执法过错责任追究制度，切实做到违法必究，有错必责。具体来说，税务部门可以通过制定规章对税收执法过错行为的构成要件加以规范，对税收执法过错责任的追究程序加以完善，使税收违法行为的追究有章可循。同时，税务部门可以采取具体的措施，如通过对执法工作执行情况进行考核等方式，以制定具体的操作方式。
（三）、加强中介机构的规范化建设
目前我国正着力发展税务中介机构，但现实中税务中介机构的业务还较少涉及税收筹划，许多有进行税收筹划需求的纳税人找不到合适的中介机构，而许多纳税人的潜在税收筹划需求又没有被开发出来。因此，建立起推动税务中介机构的有效制度和体制是有必要的，而且应当将税收筹划作为其中的一项重要内容。
1、建立税务中介机构执业标准和监督机制
缺少专门的法律法规保障，税务中介机构是不能顺利开展工作的。要加快立法步伐，尽早建立起全国统一的、独立的、完善的、规范的税务代理法律体系，完善税务中介机构的执业标准，从根本上防止违规代理的发生。特别是税收筹划作为未来税务代理机构工作的开展，应该在税务代理机构代理方面，制定相应的规章制度，以鼓励和引导税收筹划在国内的扩张和发展。税收筹划是一项专业性很强的工作，需要规范的、专业的标准加以约束和引导，这就需要建立健全税务代理管理机构，加强管理工作。加强对本地区的税务代理机构的执业指导、监督、检查，使税务代理工作朝着制度化、规范化方向健康发展。
2、培养税务中介机构税收筹划专业人才
随着我国经济的发展，纳税人对税收筹划重要性的认识和对税收筹划的需求性逐步增强，因此我国要加快发展税收筹划的力度，我们认为可以从下述诸方面着手：首先，企业可以加强对现有财会工作人员的专业培训。企业涉及税收的事项多是由财会工作人员办理的，事实上，财会工作人员在办理纳税事务的过程中，会从事一些简单的税收筹划工作，如直接根据税收优惠政策以达到减少税赋缴纳的目的。所以对企业的财会工作人员进行培训，帮助财会工作人员掌握相关的税收筹划知识和技巧，是企业进行税收筹划最直接的途径。其次，企业应当注重引进高素质的税务筹划专门人才。现阶段企业进行税收筹划，很少聘请专门的中介机构来进行，一方面是由于现阶段法律制度的不健全，还没有专门的规定是企业可以用来保护商业秘密不被外泄的，所以筹划的风险较大；另一方面，企业聘请外部专家需要支付额外的筹划费用，如果筹划行为的标的数额较小的话，筹划的可得利益就会很少。因此，引进税收筹划专门人才，对企业不失为一个较优的选择，有利于企业降低筹划风险，提高筹划的成功率。再次，随着税收筹划在我国的发展，相关中介机构代理制度的健全，委托税务中介机构进行税收筹划会越来越多。企业应当关注税务代理队伍的人才结构、年龄结构和知识结构的优化。税务代理机构中的税收筹划人员应当是具备专业资格的注册税务师，注册会计师和律师，而且这些专业人才应当具备税务代理资格证书。注册税务师，是从事税收筹划工作的最主要人员，所以更应当制定规范以引导注册税务师制度的健全和注册税务师队伍的发展。
五、结 论
税收筹划在国内越来越受重视，对税收筹划的研究也越来越多。但是目前国内对税收筹划的研究多是从经济学角度着手，税收筹划法学研究的缺乏已经制约了税收筹划在国内的进一步发展。本文从法学视角入手，对税收筹划的概念、特点进行阐释，重点分析我国税收筹划制度的现状并提出相应的完善建议，以期对我国税收筹划的发展有所裨益。 本文只是进行理论上的探讨，对一些基本问题提出自己的看法，由于自己法律水平有限，关于具体制度的构建还有待进一步更深的研究。特别是税收筹划制度问题突出，《税收基本法》的缺失和以行政规章为主的税收立法结构导致的税收立法不合理问题，税收执法的随意性和税收执法缺乏监督导致的税收执法不到位问题，税务中介机构的规章制度的不健全和专业人才的缺乏导致的税务中介机构的不完善问题，这些都有待进一步的研究与解决。 任何理论都需要在实践中不断完善，税收筹划在我国具有很大的发展空间，相信随着我国经济的快速发展和社会实践的增加。通过不断推进税收筹划理论研究，不断完善税收筹划相关立法体系，税收筹划制度的现状将会逐步改善，这也是本文的期望所在。
参 考 文 献
刘剑文，税收专题研究，北京大学出版社，2002年
方卫平，税收筹划，[上海财经大学出版社，2004年
张中秀，避税与反避税全书，企业管理出版社，2007年
李婷婷，论税收筹划与避税的关系，广西师范大学学报，2005年2月
李东，税收筹划与税收法治问题探讨，法律适用，2004年8月
曾一龙，纳税筹划的法理分析，财会月刊，2007年11月
赵晶萍，浅议税收筹划中的法律问题，经济研究导刊，2011年1月
杜文 崔洪俊，浅议纳税筹划的法律基础，政府法制，2011年1月
