目 录
我国增值税的发展历程
（一）增值税及其类型
（二）增值税的发展初期
（三）增值税的转型
我国现行的增值税存在的两大突出问题
（一）现行增值税征收范围带来的主要矛盾和问题
（二）关于采用生产型增值税的缺陷和弊端
增值税的转型对企业的影响分析
（一）增值税转型对当期税负的影响
（二）增值税转型对利润及所得税的影响
（三）增值税转型后的会计处理
四、完善我国现行增值税的对策
（一）必须逐步扩大增值税的征收范围
（二）简化税制，改进征管，注重纳税人权益的保护
（三）保持纳税时间界定基础的一致性
（四）实现增值税转型已成为历史的必然
内 容 摘 要
增值税有三种类型，分别为：“生产型增值税”、“收入型增值税”和“消费型增值税”。增值税本身有着其自身的优越性，在上世纪九十年代成为我国的主体税种，在保证我国的财政收入和促进经济发展等方面取得了显著成效。但是我国在增值税推行之初，选择实施的是生产型增值税，此增值税类型有着许多的弊端。然而本文将着重研究与分析我国现行的增值税存在的两大突出问题以及增值税转型对企业的影响分析，转换增值税的类型将是我国增值税改革的必然趋势，消费型增值税将是我国增值税改革的最佳选择。
关键字：增值税 改革
增值税有关问题研究
一、我国增值税的发展历程
（一）增值税及其类型
增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据征收的一种税。它是实行价外税，实际上是由消费者去承担，有增值的才去征收，反之不征收。
增值额是企业在生产经营过程中新创造的那部分价值，在我国相当于净产值或国民收入部分。增值税的计税方法是以每一生产经营环节上发生的货物或劳务的销售额为计税依据，然后按照规定的税率计算出货物或劳务的整体税负，同时通过税款抵扣方式将外购项目在以前环节已纳额税款予以扣除。尽管如今很多国家采用了税款抵扣法计算增值税，但对于购置固定资产所花的费用是被允许在税前扣除的，然而这就使增值税出现了三种类型。
（1）生产型增值税。它是指在计算增值税时，不允许将外购固定资产的价款（包括年度折旧）从商品和劳务的销售额中抵扣，只允许将采购的原材料、零部件等扣除。由于作为增值税课税对象的增值额相当于国民生产总值，所以将这种类型的增值税称为“生产型增值税”。但是这种类型的增值税不利于鼓励投资，却可以保证财政收入。
（2）收入型增值税。它又称净收入型增值税，计算增值税时，对外购固定资产价款只允许扣除当期计入产品价值的折旧费部分，法定增值额相当于当期的工资、租金、利息、利润等各增值项目之和。由于这一课税基数大体相当于国民收入部分，所以称为收入型增值税。但对外购固定资产价款以折旧方式分期转入产品价值部分因无法提供合法的外购凭证，因此不利于规范凭票扣税的计征方式。
（3）消费型增值税。是指允许纳税人在计算增值税额时，从商品和劳务销售额中扣除当期购进的固定资产总额的一种增值税，其税基总值与全部消费品总值一致，所以称为消费型增值税。实行消费型增值税的目的就是要把好处留给那些进行设备更新的企业，以鼓励大家进行技术改造。实行这种方法最宜规范发票扣税的计税方法，因此它是三种增值税类型中最先进、最能体现增值税优越性的一种类型。
(二) 增值税的发展初期
我国首先在1984年建立了具有中国特色的增值税，随后在十年后，也就是在1994年建立了规范的“生产型增值税”，与1994年1月1日起施行。
在实行新的增值税之后，对原有的增值税进行了全面、彻底的改革，按照国际通行的做法建立了规范化的“生产型增值税”，并以增值税改革为核心建立了新的流转税制格局。新的流转税法是在征收“增值税”基础上选择少数消费品交叉征收“消费税”，对不实行增值税的劳务交易征收“营业税”的新的流转税法格局。实行新的增值税，有利于生产经营结构的合理化；有利于扩大国际贸易往来；有利于贯彻公平税负原则；有利于国际普遍、及时、稳定地取得财政收入。一方面，当时国家财力并不宽裕，而生产型增值税应纳税额扣除少、税基宽，对政府来说也是件好事；另一个就是过去出现过的几次经济大波动几乎都与投资过热有关，生产型增值税对固定资产重复征税，也可以抑制投资过热。
在1997年，全国人大修订的《中华人民共和国刑法》，将有关纳税主体涉嫌偷税漏税犯罪的内容归结为“危害税收征管罪”。税务部门与司法、执法机关密切配合，扼制了利用增值税专用发票进行犯罪，保障了新税法的正常运行。
（三）增值税的转型
我国从2004年7月1日起推行了增值税转型改革试点，财政部门在东北地区的部分行业中实施并只采用了进项税增量抵扣，即就是纳税人当年准予抵扣的所列进项税额一般不超过当年新增的增值税税额，当年没有新增的增值税税额或新增的增值税税额不足抵扣的，未抵扣的进项税额应留在下年抵扣。
原先的生产型增值税是对固定资产的进项税额不予扣除，这就导致了重复征税，因此带来了出口产品的成本价格上涨，削弱了国内产品的国际市场竞争力，对高科技产业及基础产业的发展也起到了阻碍作用。另外，生产型增值税的扣税凭证不统一、不规范，导致了增值税扣税操作不规范，加大了税收管理的难度。数量较大的小规模纳税人不能自行使用增值税专用发票，使他们不容易与一般纳税人发生正常的经济往来，因此阻碍了小规模企业甚至整个国民经济的发展。
国家在“十一五”规划中明确提出，2006年到2010年期间，将在全国范围内实现增值税由生产型转为消费型，确切的说是从2009年1月1日起开始实施新修订的《增值税暂行条例》。新的增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值税征税的一种税种。征税范围包括货物的生产、批发、零售和进口，还包括加工劳务和修理修配劳务，新的增值税基本税率为17%、低税率为13%，除少数几类货物外，绝大多数货物都按照基本税率征税。
这种转型的意义主要表现在增值税税基的缩减，关键是允许企业购进机器设备等固定资产的进项税金可以在销项税金中抵扣，这样既可以避免重复征税，最大限度地减少税收对市场机制的扭曲；又能够鼓励企业更新设备和提高技术，对促进和提高企业的竞争力有很大的推动作用；有利于调整我国的产业结构，使之更符合市场发展趋势；完善了税制改革。
二、我国现行的增值税存在的两大突出问题
（一）现行增值税征收范围带来的主要矛盾和问题
1.增值税所征税的范围过于狭窄。
《增值税暂行条例》规定，增值税的征税范围就是在我国境内生产、销售及进口货物和提供加工、修理修配的劳务。交通运输业、建筑业、代理业及其他服务业未纳入 增值税征收范围，这就破坏了增值税专用发票的管理体制，给一些纳税人偷税漏税的机会，使得增值税抵扣制度不能正常的运行。比如根据税法相关的规定，增值税抵扣的凭证有四种：增值税专用发票、海关完税凭证、收购凭证和运费凭证。运输部门开具的运输发票和单据作为抵扣凭证也可以进入增值税的抵扣范围，但由于运费单据容易产生作假行为，这样就加大了增值税征收管理的难度。
2.混合销售行为和兼营行为难以确认。
如今越来越多的企业既从事增值税规定的项目，又从事营业税规定的项目，这样就产生了混合销售行为或兼营行为。按照税法的相关规定，对于从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位和个体经营户的混合销售行为，只征收增值税；对于其他单位的混合销售行为只征收营业税。纳税人兼营业行为，应分别核算销售额和营业额，未能核算的，应该一并征收增值税。但在实际征税过程中，往往混合销售行为和兼营行为很难确定。比如：一些饭店在提供饮食服务的同时，也提供烟酒服务，也有些饭店有自己的小卖部，这些小卖部又提供外卖服务。从理论上看，提供饮食服务应该缴纳营业税，销售烟酒行为虽然是增值税应税项目，但由于销售行为从属于饮食服务，这样就视同混合销售行为，因此类似这样的饭店只征收营业税；但小卖部又卖烟酒或者自制糕点之类的，这与饮食服务没有从属关系，属于兼营行为，应该分别核算，即对饮食服务征收营业税，对外卖服务征收增值税。但在我们实际操作过程中，要明确界定这些饭店是属于混合销售行为还是兼营行为并不是一件容易的事情。按照分税制的规定，增值税属于中央税，归国税局管理征收，营业税属于地方税，应该由地税局管理征收。如果征税范围难以确定，那么为了双方各自的利益经常出现矛盾和冲突，不利于税收征管。
关于采用生产型增值税的缺陷和弊端
1.生产型增值税不利于调整和优化产业结构。
生产型增值税不允许扣除购入固定资产的已纳税金，这样就会导致资本有机构成高的产业税负重于有机构成低的产业。例如能源、化工等基础产业固定资产投资大，原材料消耗的比重相对较低，因此能扣税的比重小，这样税收负担重；然而一些加工和零售业，由于固定资产投资比重小，能扣税的原材料比重较大，因而税收负担较轻。因此生产型增值税抑制了我国本应该鼓励优先发展的基础行业，阻碍了我国产业结构的优化和调整的进程。
2.生产型增值税不利于我国产品在国际市场上的竞争。
国际上通常以企业出口货物的不含税价格参与国际市场的竞争，为了鼓励货物的出口，我国对出口货物以“征多少，退多少”为基本原则。但由于我国现推行的是生产型增值税，出口产品中使用、消耗的固定资产的进项税额不能抵扣，因此这部分的税金最终摊入产品成本，这样就导致了出口产品成本增加，从而使得我国出口产品在国际市场上缺乏竞争力。
3.生产型增值税未彻底解决重复征税问题。
生产型增值税在计算应纳税额时，不允许抵扣购入固定资产已纳的增值税税金，从而使这部分税款资本化为固定资产价值的一部分，并分期转移到产品的价值中去，成为产品价格的一个组成部分。如果当该产品以含税价格销售到以后的生产经营环节时，造成以后各生产环节的重复征税，货物流通次数越多，重复征税也就越严重。
三、增值税的转型对企业的影响分析
（一）增值税转型对当期税负的影响
我国的生产型增值税的税率为17%，转换为消费型增值税的税率为23%，这税率高于西方国家的平均水平，企业的赋税负担明显过高。
消费型增值税是允许企业一次性全部扣除固定资产中所含税款，也就是企业外购的生产资料，不算入产品的增加值，而只是对消费资料征税，这样就可以降低企业投资成本，提高企业利润。总的来说，同一个企业，生产型增值税的税负要大于消费型增值税的税负。因此，如果采用消费型增值税，就可以抵扣购进固定资产的进项税额，降低企业成本，调动企业进行技术上的更新与改革，为企业和社会创造更大的经济效益。增值税应纳税额=当期销项税额-当期进项税额，销项税额=销售额*增值税税率，进项税额=购进额*增值税税率（扣除率），在实行消费型增值税的条件下，纳税人购进的固定资产所支付的进项税额允许从当期的销项税额中抵扣，这样企业的增值税的负担就大幅度减轻。
（二）增值税转型对利润及所得税的影响
增值税转型后，由于固定资产入账价值及其折旧额的变化，进而影响到企业所得税。对于生产型增值税来讲，企业购进固定资产（运费等其他价外费用）的进项税额不允许抵扣。而在消费型增值税条件下，企业购进固定资产所支付的增值税及相应运费均可根据规定抵扣进项税额，因此在消费型增值税的条件下，固定资产的入账价值较小。
增值税在转型之后，企业应缴纳的所得税会增加，但是增加的这部分的税收负担与企业运行抵扣的固定资产所含的进项税额相比，后者远远大于前者，因此，总体来看，增值税转型后，企业的赋税负担减轻。
（三）增值税转型后的会计处理
我国在2009年1月1日开始推行的消费型增值税，这是一次彻底的增值税转型改革。允许企业将购买的固定资产的进项税额全额抵扣，这样一来，固定资产购进环节的增值税就可以直接在当期销项税额中抵扣。
采购固定资产的会计处理
（1）购入不需要安装的固定资产。采购的固定资产，按照专用发票上记载的应计入固定资产价值的金额，借记“固定资产”等科目，按照专用发票上注明的增值税额“如果购进固定资产涉及支付运输费用时，运输费用按7%的扣除率计算增值税额），借记“应交税费---应交增值税（进项税额）”科目，按照实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。（2）自行建造固定资产的会计处理。纳税人为建造动产等固定资产属于增值税应税项目，与其有关的增值税进项税额均可抵扣。但是企业自建的厂房，属于不动产在建工程，在增值税转型前后均不允许抵扣进项税额，为建造厂房所外购工程物资，属于非增值税应税项目，因此外购工程物资时支付的增值税应计入外购工程物资的成本，不得抵扣销项税额。
销售本企业已使用过的固定资产
根据有关规定：自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产，应该区分不同情形征收增值税：
（1）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资 产，按照适用税率征收增值税；（2）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；（3）2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。
四、完善我国现行增值税的对策
（一）必须逐步扩大增值税的征收范围
由于我国现行的增值税征收范围过窄和采用生产型的增值税模式，其带来的负面影响越来越明显，因此增值税的改革势在必行。
对增值税来说，征收范围越大，税收的管理就更容易较好的实行，对社会的负面影响也会缩小。但是我国现行的增值税却把交通运输业、建筑业和邮电通讯业等排除在增值税征收范围之外，这样就不利于税收的管理，违背了税收的普遍性原则。随着我国市场经济的发展，第三产业占据国民生产总值的比例越来越大，劳务与商品的销售紧密相连，相互渗透。比如建筑安装业既提供大量劳务，也提供实物销售；交通运输业更是与采购和销售密不可分。因此把税收征收范围扩大到交通运输业、建筑业和邮电通讯业，是社会发展的必然趋势，也是社会化大生产的客观要求，这样有利于增值税的管理，打击偷税漏税的不法行为。
我国应该采取渐进性改革方式，分步扩大增值税征收范围，应该先将部分行业、劳务纳入增值税范围，如先将交通运输业纳入增值税范围。因为交通运输业现未征收增值税，不受增值税管理链条的制约，加之各部门使用的发票不统一，企业的运输发票无法控制，偷税漏税严重，因此尽快在交通运输业推行增值税，这有利于税务部门对各个物质生产部门的监督和管理。随着我国法制的健全、公民纳税意识的提高和税收征管手段和工具的现代化，我国将把征税范围进一步扩大到第一产业和整个第三产业，使它覆盖所有的经济活动，从而形成一个严密的增值税体系。
（二）简化税制，改进征管，注重纳税人权益的保护
我国现行增值税的法定税率结构分为17%、13%两档，出口实行零税率。但在实际工作中为了权衡各方面的利益，做了一些税率调整，例如农产品收购、废旧物资经营实行10%的扣除率，运费实行7%的扣除率。另外对纳税人要区分一般纳税人和小规模纳税人，而小规模纳税人的界定标准比较模糊，缺乏刚性，造成各地的实际标准不一样。这使得小规模纳税人处于不利的竞争地位，同时给应税收入的核定带来了困难。此次增值税的转型，将可考虑分批次分步骤地将小规模纳税人逐步转换为一般纳税人，并对现存的种种不规范的税率逐步进行调整、取消，尽可能减少税率档次，强化税法的严肃性。
（三）保持纳税时间界定基础的一致性
为了降低征管成本，可对纳税人根据财务管理的完善程度、依法纳税的诚实度等因素将纳税人分为不同的类别，建立税务信用体系制度，对不同的信用等级的纳税人采取不同的征管措施。对财务不健全、经常偷税漏税的纳税人给予严重监管，而对那些财务健全，依法纳税的给予较大的纳税自由度。《税收征管法》最重要的就是强化了纳税人权益和利益的保护。
此外，增值税的转型改革必然会导致财政收入的大幅度下降，因此在转型改革的同时必须考虑开拓替代税源，以弥补增值税转型改革对财政减收的负面影响。生产效率优先原则就成为税制改革的重要原则之一。
（四）实现增值税转型已成为历史的必然
原先的生产型增值税在实施过程中有自身的缺陷和矛盾，转换增值税的类型是我国增值税改革的必然趋势。我国增值税的改革可以选择两种途径，一种是先改为收入型，再改为消费型；另一种是直接改为消费税。如果采用第一种的方式，存在许多弊端。第一，由于收入型增值税在计算应纳税额时，仅允许扣除当期转移到产品价值中去的那一部分固定资产的已纳税额，也就是固定资产中所含进项税是随着折旧分期抵扣的，这样就给增值税的管理带来较大的难题：一方面使固定资产折旧部分进项税在抵扣时缺乏有效凭证,将动摇增值税凭票扣税的基础；另一方面，就我国目前的征管水平，要准确地核算出固定资产的折旧额进行抵扣困难较大。第二，税收制度的频繁变动必将导致效率的过度损失。这是因为每一次税制的较大变动都伴随着巨大的变动成本，包括此税制的设计成本、宣传成本、人员培训成本等等。因此，将收入型增值税作为过渡不应该是首选的方式，应该将直接转为消费型增值税作为最佳选择，是增值税改革的最终目标。这是因为：（1）消费型增值税在计算应纳税额时，允许把当期购买的固定资产进项税全部抵扣，彻底消除了增值税重复征税带来的弊端。（2）采用消费型增值税，意味着本期购入固定资产越多，可抵扣的进项税就越多，本期应纳税额就越少，这就有利于鼓励企业更新设备、能源等基础产业的投入。（3）消费型增值税规定固定资产与其它外购货物实行统一扣税，使增值税的计算征收大大简便。
虽然消费型增值税是最佳选择，但目前在我国推行消费型增值税的条件还不充分。我国应遵循渐进性原则，分两步走：当前，先将消费型增值税当成产业政策来利用，在关系到国计民生的高新技术、交通、电力、能源等基础产业中采用，以增加国民经济发展后劲，促进产业结构化；而对其他产业目前仍实行生产型增值税，使两者在一段时间内同时并存，待时机成熟后，再在所有征收增值税的产业中采用消费型增值税。
总之，增值税制度的完善不可能一蹴而就，我国应以消费型增值税作为进一步改革的目标，本着积极稳妥的原则，将增值税制度的改革推向深入。
结 论
鉴于以上所探讨的一些问题，不难看出，生产型增值税有着自身的弊端和矛盾，我国将面临着增值税转型。由于我国的自身原因，将生产型增值税直接转型为消费型增值税成为最佳的选择，这也是增值税转型的最终目标，从而推动增值税制度的不断完善，提高我国产品在国际市场上的竞争力。
参 考 文 献
[1] 苏强：《新税制背景下的企业增值税税务筹划及其风险防范》，《经济研究导刊》，2010年第26期。
[2] 叶海：《浅论增值税税务筹划》，《现代经济信息》，2009年第12期。
[3] 陆佳红：《论增值税税务筹划》，《商业经济》，2009年第15期。
[4] 黄爱玲：《企业增值税税务筹划研究与分析》，《财会通讯》，2011年第12期。
[5] 杨志清：《税收筹划案例分析》，中国人民大学出版社，2010年。
[6] 陆亚如：《“营改增”试点企业如何进行增值税纳税筹划》，《财会研究》，2013年第5期。
[7] 周艳：《浅析“营改增”后物流企业增值税的纳税筹划》，《财会研究》，2012年第24期。
[8] 宋俊霞：《浅析增值税转型与企业固定资产业务的会计处理》，《财会研究》，2009年第14期。
[9] 蔡昌：《增值税转型后的税负变化及其影响》，《税务研究》，2009年第5期。
[10] 朱娟：《增值税转型对企业固定资产投资决策的影响》，《财会研究》，2009年第2期。
[11] 安宇宏：《何为增值税转型改革》，《宏观经济管理》，2008年第12期。
