【内容摘要】本文分别阐述了传统成本管理与作业成本管理的基本原理、管理程序、以及两者的优缺点，采用比较的方法，对传统成本管理与作业成本管理的区别与联系进行对比分析，并通过案例进行比较，从中发现传统成本管理在计划经济时代确实发挥过重要作用，然而传统成本管理已难以适应现代企业的成本管理要求，作业成本管理以作业成本信息为基础，是一种面向全程的系统化、动态化和前瞻性的成本控制方法，它的产生与发展弥补了传统成本管理所存在的缺陷。并在此基础上阐述了作业成本管理在我国的发展前景，并对发展的趋势和存在的问题进行分析，并由此提出实施作业成本管理的对策。
关键词：传统成本管理 作业成本管理 对比分析
传统成本管理与作业成本管理的比较研究
一、传统成本管理与作业成本管理的概念和异同
（1）在企业管理中，成本管理是在成本方面指挥和控制组织的协调活动，为企业内部管理的核心内容，它将企业在生产过程中发生的费用，通过一系列地方法进行预测、决策、核算、分析、控制、考核等科学管理，其目的是降低成本，提高企业的经济效益，它是各级管理者的职责，必须经由高层管理者领导和推动，同时他的实施需要组织中全体成员的参与。
传统成本管理起源于早期简单的大批量、少品种生产，核算和控制要求都较低，以人工工时、人员工资、原材料消耗等为成本管理的对象，主要围绕企业利润最大化，以最大限度地降低产品成本为目标，通过企业内部经营管理的状况，为企业提供单一的成本信息，并在企业内部各项活动中挖掘降低成本的途径，是一种追求短期利益的战术成本思想，是一个封闭的内部决策支持系统。
作业成本会计最早是由美国家埃里克。科勒于20世纪30年代末提出的，他根据水利发电行业和成本构造特点，渐渐形成和发展了早期作业成本会计的思想①。作业成本会计不仅是一种先进的计算方法，同时也是实现成本计算与成本管理相结合的全面成本管理制度。
（2）作业成本管理是指为了实现组织竞争战略，增加顾客价值，在对作业及作业链全面分析的基础上，利用作业成本法核算提供的信息，面向企业流程（市场需求分析、研究开发、产品设计、材料采购、销售、售后服务等所有环节）的系统化、动态化和前瞻性的成本控制法。
作业成本管理是将成本管理重心由部门转向作业，作业指的是在一个组织为了某一目的而进行的耗费资源的工作，分为增值作业和非增值作业。增值作业是指能够增加顾客价值的作业，需要提高效率降低成本以增加利润；非增值作业是指不能增加顾客价值额作业，是无效的作业，必须尽量消除以降低成本。其基本理论是企业能满足顾客的需求，实现投资者报酬价值最大化而运行的一系列有密切关系的作业的集合体，企业在生产商品或提供劳务中，消耗资源，同时又是价值的积累过程，即价值从一个作业转移到下一个作业，最后全部积累到最终的商品或劳务上，最后商品或劳务既是全部作业的集合，也是全部价值的集合。
二、传统成本管理与作业成本管理的现状及原因分析
1、传统成本基本原理
传统成本管理是基于传统成本信息的成本管理，侧重于宏观需要，注重生产过程的成本管理，核心是传统成本法，其基本原理可以概括为：根据不同的成本计算对象归集生产过程所发生的费用，一般分为三个部分，即直接材料、直接人工和制造费用，再根据直接费用直接计入，间接费用分配计入的原则，对所发生的制造费用按一定的标准分配计入到相应的成本对象中去，常用的分配制造费用的标准有：生产成本、机器工时、定额工时、直接人工等，最后分别汇总计算各种产品的总成本和单位成本。
2、传统成本管理程序
虽然传统成本管理没有形成系统的管理体系，但是它基本具备了成本管理的程序。
（1）制定成本管理目标。通过过去的资料，分析过去的各项成本指标的完成情况和影响因素，结合企业目前环境的变化，来确定具体的成本管理目标。
（2）制定成本计划。根据企业生产运作的具体情况，分析企业现行成本管理的漏洞和影响成本管理的不利因素，据此制定相应的管理措施，建立对应的管理制度。
（3）进行成本预算。通过对企业的成本进行预算，将影响企业成本的因素全部都用数量方法表示出来，并按照企业所制定的成本消耗标准，对未来发生的各项成本进行预算。
（4）制定成本控制办法。根据所制定的成本计划和预算情况，对企业的成本执行情况进行及时反馈，采取控制措施，达到企业预期的成本管理目标。
（5）进行成本分配。根据不同的成本计算对象归集生产过程中所发生的费用，最后分别汇总计算各种产品的总成本和单位成本，对所发生的制造费用按一定的标准计入到相应成本中去。
（6）实行成本考核。建立的必要的责任成本制度，对成本的实施情况进行分析，了解企业的实际管理水平。
1、作业成本基本原理
在作业成本管理这一领域，美国波特兰州大学成本管理教授托尼率先提出旨在改善作业效果的“过程观”分析法，指出过程观所要求的信息是“关于影响作业业绩的事物的信息，即什么因素引起作业和怎样妥善地实施作业，企业组织利用这类信息据以改善业绩和能被用户接受的价值” ②。即作业成本管理的核心是作业，基本原理可以从两个方面进行理解。
（1）作业的物流方面；根据市场和顾客需求分析现行的作业链，识别并力求摆脱不必要的作业，重点分析改善机会大的作业，辨别引起低效或无效作业的因素，即对各类非增值作业也根源进行探索，从而能够或改进现有的作业链。
（2）作业价值流方面：它通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算出产品成本，作业成本管理从价值流的角度讲，要尽可能降低最终产品成本，包括降低耗用资源的成本或减少产品所消耗的作业。
2、作业成本管理步骤
（1）分析企业生产产品的各项作业，将这些作业分类汇总，建立作业库。既然企业最终商品的顾客价值均有作业链创作，作业指的是企业为提供产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、环境的集合体，也就是各种工序和工作环节的集合。那么作业成本管理的着眼点就应该放在这些作业链上，对构成作业链的各项作业进行分析，确认主要作业的作业中心。一个作业中心即是生产程序的一部分，按照作业中心汇集和披露成本信息，便于管理当局掌控作业，考评绩效。
将企业的各种资源进行归类汇总，建立资源库，并将资源合理分配给各个作业。资源指的是支持作业的成本、费用来源，是一定期间为了生产产品或提供服务而发生的各类成本费用项目，或者是作业执行过程中所需要花费的代价。企业的生产经营活动消耗作业，作业则消耗资源，而企业的资源则总是有限的。因此，作业成本管理强调要对企业的各种资源分类汇总，建立资源库，根据需要科学合理地对各项作业进行跟踪的动态分析，尽可能降低增值作业的资源消耗，杜绝非增值作业的资源消耗。
（3）对生产经营的最终产品或劳务分类汇总，明确成本对象。成本对象指的是企业需要计量成本的对象，它的确定包括所有的最终商品或劳务，不得遗漏，否则，其他商品或劳务就会承担过高的成本，从而造成成本信息的失真。但是，作业成本管理并不是直接以最终商品或劳务为成本管理的对象，而是将其相关的作业、作业中心、顾客等纳入成本管理体系，这样就抓住了资源向成本对象流动的关键。
（4）发掘成本动因，加强成本控制。成本动因是指的是解释发生成本的作业的特性计算指标，反映作业所耗用的成本或其它作业所耗用的作业量，可分为资源动因和作业动因两种。发掘成本动因，就是与战略相结合的方式进行成本动因分析，并以成本动因为标准，将各项成本聚集到终极商品或劳务。加强成本控制主要强调两个方面：一是控制成本动因，只有了解主要价值活动的成本动因，才能真正控制成本，这里的价值链是指为了理解成本心态与差别化的现有或潜在源泉，对企业重要活动所作的分解；二是通过改造和优化企业主要作业链活动，如商品设计与研制开发、生产、营销等，取得成本竞争优势。
（5）建立健全的企业评价体系，加强成本管理的功绩考评。实施作业成本管理，必须结合责任会计制度建立健全成本管理绩效评价体系，将作业中心的确立与责任中心的划分衔接一致。明确经济责任和权限范围。通过使用合适的成本动因，保证成本指标和经营绩效的真实性和可靠性，从而有助于管理当局从非财务的角度进行业绩评价，进一步从理论上完善责任会计。
三、论述传统成本管理与作业成本管理的加强和融合二者的优势，提高管理效益的建议。
1，传统成本管理的优点
（1）成本计划方面，在实践中逐渐形成了一套比较完整的体系和编制方法，尤其是在编制成本计划阶段的项目测算法在今天仍然是比较科学的。这一方法将成本计划分为递降低额和计划年度节约额。前者是指在计划降低额者有一部分并非是计划年度采取的措施，而是由于上年的实际成本就比上年平均单位成本低而实现的降低额；后者指企业以上年单位成本为基础，一局计划年度内采取的成本降低措施，测算求得的预计节约额。这样可以清楚地看到成本计划降低额中哪些是在上年已经实现的，哪些是计划年度通过职工努力才能实现的节约额，而且测算的计划节约额是在广泛集中群众智慧的基础上，从各方面发掘内部潜力，采取上下结合的方式，逐渐进行综合平衡，使成本计划具有广泛而坚实的群众基础。
（2）成本控制方面，针对不同的成本项目采取了不同的控制方法。比如，材料控制实行限额发料制度，并通过分批核算法或定额核算法对原材料在使用中的数量差异进行控制等，这些方法的应用，对控制损失的发生、降低成本、提高经济效益发挥了积极的作用。
（3）成本计算方面，创造了定额比例法，简化了完工产品和在产品的分配问题，创造了平行结转分步法，克服了在采用逐步结转分步法时，下一步骤的产品成本只又在上一步骤的产品成本计算完毕后才能计算出来，而且本步骤的产品还受到上一步骤成本水平影响的缺陷，既加速了成本计算，又便于对各步骤成本升降的分析和考核;推行了成本计算定额法，初步解决了成本的日常控制问题，并有利于产品核算同成本控制、成本分析的有效结合。
（4）成本分析方面，一是企业从开展一般的经济分析发展到联系企业生产的特点的成本技术经济分析;二是从单纯的本期实际与计划、本期与上期相比，发展到同行业成本指标的对比分析；三是以企业为对象的成本分析发展到深入企业内部各核算单位的成本分析，并进一步的扩大到部门的成本分析。这些做法使成本法的广度和深度有了发展，丰富了成本分析的内容。
（5）成本管理民主化和群众化方面，创造了成本指标归口分级管理，将成本目标逐级分解，落实到各部门、单位、班组和个人，作为各责任单位的成本控制标准，以保证成本指标的切实贯彻；建立了包括班组经济核算在内的厂内经济核算制，核算和控制各部门、班组和个人的生产消耗，检查分析分管指标的执行情况，及时发现执行过程中的问题，采取有力措施保证成本指标的实现，开展了厂部、车间和班组三级成本分析活动，既实现了专业分析和群众分析相结合，又发扬民主，集中群众智慧，充分挖掘降低成本的潜力。
2、传统成本管理的缺陷
（1）传统成本管理没有形成系统的方法体系。成本管理方法一般有成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、、成本考核、成本分析等。传统成本管理法在应用这些方法时，出现了很多问题，表现在；成本预测不能给决策及时提供所需要的信息；成本决策不能给成本计划提供科学的依据；成本核算不能为成本预测、决策提供有用的信息。各方法之间脱节，使企业管理目标难以达到。
（2）传统成本管理缺乏市场观念。成本是一个企业生产经营效率的综合体现，是企业内部投入和产出的对比管理，低成本意味著以较少的资源投入提供更多的产品和服务，从而意味着高效率，但未必就是高效益。我国许多企业仍在按照传统的成本管理理念划分和核算产品成本，仍然认为通过提高产量可以降低单位产品分担固定成本，如此，产量越高，单位产品成本越低，在销量不变的情况下，企业的利润越高。然而，这与现实有很大的出入。这种观念和做法导致企业不管市场对产品的需求如何，片面的通过提高产量来降低产品成本，造成了存货的积压，将生产过程发生的成本转移或隐藏于存货环节，提高短期利润，但这给企业的产期发展带来的很大的抑制。
（3）传统成本管理侧重于宏观需要。成本管理是企业经营管理的一个重要组成部分，成本管理的主题应该是企业，企业管理的动力也应该来自于企业内部经营管理的需要，但是有些企业并未充分认识到这一点，成本管理限于对国家颁布的财务法规中有关成本条例的遵守和执行，或因管理者与所有者利益冲突，而忽略成本管理对企业管理的实际需要。
（4）传统成本管理理论和内容僵化、手段老化。相当一部分企业只注意生产过程中的成本管理，而忽视材料供应过程和产品销售过程的成本管理；只注意投产后的成本管理，忽视投入前产品设计以及生产要素合理组织的成本管理。一些企业的事前成本管理薄弱，成本预测、成本决策缺乏规范性、制度性，可有可无；成本计划缺乏科学性、严肃性，可增可减，因此造成事中事后成本管理的盲目性。在成本的具体核算中，只注重财务成本核算，缺少管理成本核算。至于成本管理的手段仍处于手工操作阶段，缺乏现代化的管理手段。
（5）传统成本管理过分依赖现有的成本会计系统。传统成本管理系统未能采用灵活多样的成本方法，使得成本管理陷于单纯的为降低成本而降低成本的怪圈，不能提供决策所需的正确信息，不能提供各个环节的成本信息，以及各个环节成本发生的前因后果，从而误导企业经营战略的制定。另外，传统的成本管理对象局限于产品成本财务方面的信息，不能提供管理人员所需要的资源、作业、产品、原材料、客户、销售市场和销售渠道等非财务方面的信息，难以起到为战略管理提供充分信息的作用。
（6）成本信息的严重扭曲。传统的成本核算系统建立在“业务量是影响成本的唯一因素”这一假定基础之上，成本的核算过程过分简化。在过去高度劳动密集企业里，对核算所作的这种简单的假定，通过不会严重扭曲产品成本。但在现代化的制造环境下，直接人工成本大大下降，制造费用所占比例大幅度上升，再使用传统成本的成本计算方法会产生以下不合理现象：a用在成品成本中占有比重越来越小的直接人工成本分配占有比重越来越大的制造费用；b越来越多地分配与工时不相关的作业费用；c忽略不同产品实际消耗的差异。使传统成本核算方法将导致产品成本信息的严重扭曲，使企业错误的选择产品经营方向。
1、作业成本管理的优点
（1）可以提供相对准确的成本信息。传统成本计算法提供的是企业最终产品的成本相关信息，由于制造费用计算的笼统性，当产品成本制造费用比重较大时，成本信息的可利用价值就相对较差；而作业成本管理法不但提供了产品成本，还提供了作业成本、动因成本信息，为成本控制和相关决策提供了价值资料。
（2）可以提高产品的竞争力。作业成本法能很好适应现代企业在激烈的市场竞争中的发展需要，从一开始就特别重视商品设计、研究开发和质量成本管理，力求按照技术与经济相统一的原则，科学合理地配置相对有限的企业资源，不断改进商品设计、工艺设计以及企业价值链的构成，从而提高企业商品的市场竞争力。
（3）可以改进企业的资本经营战略决策。作业成本信息由于不是均衡地对间接成本在产品之间进行分配，因而有助于改进产品的定价决策，并为是否停产老产品、开发新产品和指导销售提供准确信息，也有助于对竞争对手的价格—产量决策做出适当反映。总之，为战略决策提供准确的信息是作业成本管理的最大功能。
（4）可以改进预算控制和标准成本控制。从以人工为基础的弹性预算转向以作业为基础的弹性预算，从以差异分析为基础的变动预算转向成本动因为基础的变动预算，是作业会计费用控制方面的只要变化。
（5）可以改善企业业绩考核。可以为业绩考核提供基础资料。业绩计量为业绩评价提供了基础资料，企业能够据以清晰地反映作业、资源在增加顾客价值中所起的作用，揭示增值作业、非增值作业与资源使用之间的关系。
（6）扩大了成本核算的范围，形成了作业为核心，由多维成本对象组成的成本核算体系。对传统成本核算方法实现了质的突破。（1）扩宽成本核算的范围，更加注重成本的完整性。（2）延伸成本概念，强调成本的相关性。作业成本法把作业中心、作业、顾客和市场纳入了核算体系，形成了以作业为核心的成本核算体系，根据资源向成本对象流动的过程来进行全程的成本管理，包括了价值链上的全部成本。
2 作业成本管理的缺点
（1）成本动因的确认和选择上存在的问题。采用作业成本管理法必须以作业中心为基础设置责任中心，选择合适的成本动因，按成本库进行归集。可见成本动因是构成成本结合的决定性因素，是成本分配基础。在现实工作中，成本动因与作业实际制造费用相关程度越低，成本动因是越难确认；要求产品的精度越高，所需成本动因多。并且如果该作业成本管理所涉及的作用因素越少，成本数据便会很难准确，为了提高作业成本管理法的精确度，成本分析人员要求多一些作用因素卷入以便达到更高的精确度，但这样作业成本管理法就会变的过分复杂以致与难以理解和信任。
（2）作业成本管理虽然深入到企业的作业层次，并提出作业链和价值链的概念，但它仍着重于企业内部生产领域的改善控制，提高企业内部效率，因此他属于内向型的管理，未能将成本管理扩大到企业的外部领域，未能考虑到企业战略成本动因。在顾客导向的竞争环境下，作业成本管理的内向性难以维持企业长久的竞争优势以及长期的获利能力。
（3）作业成本法的实施过程复杂，成本花费高。全面实施作业成本对于企业来说是一项相当庞大的系统工程。尤其在企业业务多、作业复杂的情况下，需要做大量的基础工作，计算是相当复杂。为保证核算的准确性，要伴随生产经营的变化而不断修改，实行动态管理，也会增加运行成本。
（4）有两类成本不适合采用传统成本管理法。a 当企业存在剩余生产能力条件时，作业成本管理法将不会消除传统成本管理的缺点，不适用；b 当企业研究新产品时，对生命周期较短的产品，应在产品生命周期内计量成本，确定收入。这是因为包括研究开发、产品设计、售后服务、质量保证等方面在内的资本支出的摊销具有很大的主管随意性。而作业成本管理法理论上比较关注生产制造成本，而忽视了对以上一类成本的摊销，影响了对一定生命周期期间产品实际成本获利能力的正确评价。
总结
总之，随着经济环境的变化，市场成为推动生产的第一动力。通过本文的分析与比较，可以看出作业成本管理作为传统成本管理的改良运动逐渐成为企业成本管理的重要手段。我国的企业如能及时转换管理思路，汲取作业成本管理的精华，将使我国相对落后的成本管理产生根本性的转。
参考文献
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