目 录
无形资产的理论创新：
（一）全球资本的三次扩张激发了无形资产的活力
创新型社会建设促进无形资产的发展
企业价值创造方式的转变推动了无形资产的发展二、无形资产会计确认范围的扩展：
无形资产的构成分类
无形资产形成过程分类
无形资产广义和狭义分类三、无形资产估价与计量的发展：
无形资产方法的发展：1、收益法2、成本法3、市场法
无形资产计量现状：
1、历史成本计价原则
2、外部取得的无形资产计量问题
3、自行开发的无形资产计量问题
内 容 摘 要
随着全球资本扩张，激发无形资产的活力，无形资产成为企业资产的重要组成部分，并且成为企业发展的关键经济资源。经济的发展和科技的进步，无形资产的内涵和外延都在不断变化，无形资产会计势必要适应这种发展趋势。从经济发展与无形资产的关系出发，通过无形资产的理论创新，展望无形资产会计未来值得研究的问题，分析无形资产确认范围的扩展，及无形资产与商誉的新型关系，无形资估价方法和计量的发展。在进一步明确无形资产边界的基础上，强化国家创新体系建设与企业无形资产研发的关系研究，明确无形资产的价值并探寻其价值贡献的测度方法，无形资产信息披露的发展，充分认识无形资产经营与品牌经营的竞争力，进一步加强无形资产会计准则的研究等。
无形资产会计问题研究
全球经济发展的经验告诉我们，无形资产已经成为经济发展的重要驱动力， 并且是企业价值增长的主导因素。企业之间的竞争，地区之间的竞争，乃至国家之间的竞争，实质上就是拥有的无形资产质与量的竞争，尤其是跨国公司实施的知识产权控制战略值得我们思考与总结。所以，企业越来越重视无形资产的管理与运用，因为无形资产是企业维持核心竞争力和实现可持续发展的关键经济资源。我国学者自20世纪80年代开始关注无形资产会计以来，经过数十年坚持不懈的研究，取得了一系列丰硕的成果，初步形成了具有中国特色的无形资产理论与方法体系；无形资产会计准则的建设也取得了骄人的成绩，尤其是《企业会计准则第6 号———无形资产》（2006）的颁布实施，对企业的未来经营产生了巨大的影响。在此背景下，无形资产会计的发展应该适应无形资产的发展，以通过会计系统更客观地反映企业的无形资产状况，这不仅有利于企业加强无形资产的科学管理与运用，同时也为其他信息使用者正确地做出决策提供了基础性保障。
一、全球经济发展推动无形资产的理论创新：从有形资产的价值转移到无形资产的价值创造
（一）全球资本的三次扩张激发了无形资产的活力
从世界经济的发展历程来看，经济全球化已经成为不可逆转的发展趋势。经济全球化的实质就是资本的扩张，随着经济全球化的发展，资本又一次走出国门，进行第三次扩张。在全球的第三次资本扩张中，作为发展中国家的中国，不可避免地成为资本扩张的目标市场之一，这使我们充分认识到专利权、著作权、特许权、商标权等无形资产在一定条件下可能比有形资产更重要，成为企业生存与发展至关重要的资源。这些无形的资源成为经济发展的主要“驱动力”，“知识”、“能力”、“市场”等成为一种新的生产要素或资产，甚至是决定性的要素，企业价值来源也从有形资产的价值转移到无形资产的价值创造。
（二）创新型社会建设促进了无形资产发展
中国共产党第十七次全国代表大会的报告指出，中国特色社会主义事业是改革创新的事业。创新是一个民族进步的灵魂，建设创新型国家是我国的基本方略之一，其目的是为了实现国民经济整体素质的提高和经济结构的优化，提高国家的经济实力和国际竞争力。其核心内涵是实现国家对提高全社会技术创新能力和效率的有效调控和推动、扶持与激励，以取得竞争优势。在知识经济时代，知识成为企业、区域乃至国家提高核心竞争力的重要平台。创新是智力资本价值的体现，其形成过程和结果都离不开人的创造力。创新型社会建设必然产生更多的无形财富，更多的技术、知识、能力被开发和创造出来，从而促进了无形资产理论的发展。另一方面，创新型社会建设又离不开无形资产理论的进步和完善，也只有解决好无形资产的会计理论问题，对无形资产的确认、计量、报告才更为可靠与相关，从而为创新型社会发展提供理论支撑。
（三）企业价值创造方式的转变推动了无形资产发展
一直以来，传统经济学认为，企业是消耗有形资产的组织，企业在创造价值的过程中消耗有形资产，降低交易成本是企业存在的基本前提。但事实上，有形资产在生产消耗的过程中仅仅是实现了价值转移，即只是为企业创造价值提供条件，而并不真正创造价值。在企业创造价值的过程中，与有形资产相对应的无形资产才是创造企业价值的源泉。薛云奎、王志台以上海证券交易所上市的股票作为研究对象，运用实证的方法考察无形资产对企业经营活动的作用。他们指出，上市公司披露的无形资产与股价之间存在显著的正相关关系，无形资产对企业的经营活动发挥了重要作用。邵红霞、方军雄研究了不同的无形资产对企业会计盈余质量和会计信息价值相关性的影响，对高新技术行业的公司来说，技术性无形资产、商标权和其他无形资产和市场价值更具有显著相关性。众多研究表明，无形资产是企业重要的资产，对其价值增值有着积极的作用。
无形资产会计确认范围的扩展
无形资产所包括的内容随着经济发展、科技水平和经济管理要求的变化而发生变化。随着社会经济的发展和新技术的不断应用，一些学者认为，传统无形资产的确认范围过窄，应对其存在形式予以扩充。宣杰认为，企业所取得的ISO9000 质量体系认证，广泛地被世界各国所接受并采用，成为了一项无形的信誉，可以使企业的产品在竞争中处于优势地位。环境管理体系认证、注册的域名、绿色食品标志使用权等也应作为无形资产。汪海粟等认为，各种“资质”是企业的一项重要无形资产，会计上应予以确认。
（一）无形资产的构成分类
秦江萍、段兴民将无形资产的构成归纳为市场型资产、智力成果型资产、应用型资产、方法型资产、基础型资产、商誉和其他无形资产等七类。蒋衔武将无形资产的构成归纳为：治理型无形资产、人力型无形资产、管理型无形资产、市场型无形资产等四类。
（二）无形资产的形成过程分类
朱太华将无形资产分为主观形成的无形资产和客观形成的无形资产两大类别，并认为主观形成的无形资产包括企业自创的无形资产、培育的无形资产和利用的无形资产等三类，而客观形成的无形资产则包括自然形成的无形资产和国家政策形成的两类。王广庆把无形资产分为：1）市场资产，指企业所拥有的市场资源的潜在利益总和，具体包括企业品牌、客户名单、营销渠道、特许经营权等；2）智力资产，如商标权、专利权、商业秘密、版权、著作权等；3）人力资源，包括员工的教育状况、工作能力、职业评估等；4）使用型资产，如土地使用权、绿色食品标志使用权等；5） 组织管理型资产，指企业在组织、协商、管理、沟通、交流等方面所具有的优势的潜在经济利益，包括管理方法、企业文化等；6）其他资产等类别。
（三）无形资产广义和狭义的分类
从现有无形资产的存在事实上看，不同学科对其范围的界定和分类大相径庭。因此，有学者认为，可以把无形资产分为狭义无形资产和广义无形资产。狭义无形资产是指可以从企业或组织的财务、统计报表上直观地看到其价值总量和消耗量，有可确指性的、能够独立存在和运行并计价和核算的无形资产；广义无形资产除包含狭义无形资产的内容外，还包括能给企业或组织带来竞争优势的一些综合性、基础性、条件性资源要素。于玉林在比较国内外有关无形资产构成内容分类的资料后，将无形资产的内容归纳为：专利权、发现权、科技技术进步成果权、植物新品种权、专有技术、经营秘密、商标权、商号、地理标志、著作权、集成电路布图设计权、特许权、土地使用权、商誉和人力资源等十五类。
总的来看，目前有将无形资产存在形式无限扩大的趋势。有鉴于此，应对无形资产核算体系重新进行设计，引入知识资本、人力资源等理论，将无形资产分为如下四类：一是经典无形资产，即现行会计核算体系中包含的专利权、非专利技术、商标权、著作权等，这类无形资产的表现形态主要是知识产权，其会计处理可根据现行的无形资产会计准则处理；二是边缘无形资产，如土地使用权、特许权、各种资质等，这类无形资产的表现形态更类似于固定资产，应主要按固定资产的会计处理方法予以处理；三是组合无形资产，即商誉，可按照较为成熟的商誉会计处理方法进行会计处理；四是合力无形资产，即企业核心竞争力，其表现形态是企业各种资源和能力经整合而形成的核心能力，这种能力需要重新设计相关的会计体系予以确认、计量、记录和报告。
无形资产估价与计量的发展
（一）无形资产估价方法的发展
无形资产估价问题一直是无形资产研究的重点领域。迄今为止，无形资产估价方法的研究使得无形资产理论得到了进一步的完善，并且对无形资产会计实务提供了一定的指导。无形资产的估价方法主要有四种：成本法、市场法、收益法以及期权估价法，这四种方法分别利用不同的原理来估计无形资产的价值，有着各自的优点与局限。
1.成本法
成本法认为无形资产的价值与其研究开发成本相关，从重新取得无形资产的角度来反映无形资产的价值，即通过无形产的重置成本来反映资产的价值。成本法的理论基础是企业不会支付超过重新研究开发所需的成本来购买某项无形资产，因此成本法实际上是计算企业相比重新开发无形资产而可避免的成本来反映无形资产的价值。
2.市场法
市场法是通过可比资产的价格来计算无形资产的价值。市场法在以相同或者类似资产的价格为基础来估计无形资产的价值时，要满足如下条件：有相同或者类似的资产存在于活跃市场；有充分的交易数量与交易信息；交易双方相互独立。
3.收益法
收益法通过估价无形资产在预计经济寿命期内所产生的现金流量的现值来估计资产的价值。收益法的思想是基于理性经济人为资产支付的价格不会超过该项资产在未来期间能够给他带来的经济收益的现值。在通过计算无形资产的预期收益现值来确定无形资产价值时，关键在于预期现金流量的确定，如怎样和其他资产产生的现金流分离，以及折现率的确定。
无形资产计量现状
根据《国际会计准则38号——无形资产》的规定，外购无形资产应以成本进行初始计量。对于内部产生的无形资产，研究阶段的支出应在其发生时确认为费用，开发阶段的支出在满足一定的确认条件后可确认为无形资产。对于其他方式取得的无形资产，以当时的公允价值进行初始计量。无形资产的后续计量可以采用两种方法，成本法或者重估法。
历史成本计价原则
在会计实务中，由于无形资产所具有的价值不确定性、为企业带来未来经济利益的不确定性等特点，其价值计量一直都是难点问题。
无形资产在企业的价值创造及经济的发展中起着非常重要的作用，但要对无形资产正确进行计量却非常困难，其主要原因是“无形资产本质上难以计量、量化和记录”。对无形资产的价值计量属性的选择可从财务会计目标的发展进行考虑。财务会计目标的转变决定了无形资产计量属性的改变。财务会计目标主要有受托责任观和决策有用观。受托责任观认为会计信息应反映管理当局的受托责任，所选择的计量属性应能恰当地反映管理当局对受托责任的履行情况。在这一目标下，历史成本便成为无形资产计量属性的合理选择，因为历史成本提供了最为可靠的资产信息，正确反映管理当局对公司资源的管理与运用。决策有用观认为财务会计的目标是为投资者、债权人、政府管理机构等相关利益集团提供决策有用的信息。在这一目标下，公允价值便成为无形资产计量属性的合理选择，因为公允价值能为信息使用者提供无形资产价值最相关的信息，有助于信息使用者做出决策。随着财务会计目标逐渐由受托责任观向决策有用观的转变，无形资产的计量属性也应逐步更多地采用公允价值计量，以提供对相关利益集团决策有用的信息。
2、外部取得的无形资产计量问题
无形资产应当按照成本进行初始计量。外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等，但不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用，也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。无形资产达到预定用途后所发生的支出，不构成无形资产的成本。例如，在形成预定经济规模之前发生的初始运作损失。在无形资产达到预定用途之前发生的其他经营活动的支出，如果该经营活动并非是为使无形资产达到预定用途所必不所不可少的，有关经营活动的损益应于发生时计入当期损益，而不构成无形资产的成本。
其中，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。强调了时间概念，在购入无形资产的计价中用到了现值，基本上与国际会计准则第38号达成了一致。
3、自行开发的无形资产计量问题
《企业会计准则第6号——无形资产》规定，有关于企业内部研究开发项目支出的部分，应该分为研究与开发两个阶段的支出。其中，研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查工作。特点是是否能在未来形成无形资产具有很大的不确定性，它只是一个调查、收集资料、进行可行性分析的一个过程，企业无法证明其能够带来未来经济利益的无形资产的存在。因此，研究阶段的支出，发生时应当计入当期损益（管理费用）；企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图。(3)无形资产产生经济利益的方式包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。
开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。特点是形成成果的可能性较大。开发阶段的支出符合资本化条件的，要确认为无形资产，不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的，应当将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。应开设研发支出一级科目，二级科目费用化支出和资本化支出。等项目确定时，费用化支出转入管理费用科目，资本化支出转入无形资产科目。
关于自行开发无形资产的后续计量的相关规定：企业在取得无形资产时应当分析判断其使用寿命。使用寿命为有限的，应当估计其使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，则视为使用寿命不确定的无形资产。按照无形资产准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，如果期末重新复核后仍为不确定的，应当在每个会计期间进行减值测试，严格按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，需要计提减值准备的，相应计提有关的减值准备。账务处理为：借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。
《企业所得税法》实施后，初始计量时，自行开发无形资产的计税基础=账面价值×150%，账面价值小于计税基础，在会计处理时，将自行开发无形资产的账面价值与计税基础之间的差异确认为应纳税暂时性差异。由于该项资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时，既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，确认其账面价值与计税基础间的暂时性差异的所得税影响需要调整该项资产的历史成本，准则规定该种情况不确认相关的递延所得税。
《企业所得税法实施条例》规定，对于研究开发费用的加计扣除，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销，而且，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。《企业所得税法》实施后，税收上，自行开发无形资产在摊销年限各期的摊销金额为会计上摊销金额的150%。二者之间的差额将计入未来期间企业的应纳税所得额。
综上所述，我国无形资产会计界走过了近三十年的历程，在此过程中，无论是社会各界都逐步认识到它在我国企业经营、国家社会经济发展以及参与国际竞争中的重要作用。至此，充分相信，随着国家创新体系建设的日渐深入，无形资产的地位将更加突出，我国和企业的核心竞争力将稳步提升。
参 考 文 献
1、汤湘希，《我国无形资产会计研究的回眸与展望》，会计之友，2010年第6期下
2、王慧，《浅谈知识经济下的无形资产会计》，时代经贸，2010年1月，总第203期
3、张晓明，《谈无形资产会计创新》，现代经济信息，2012年22期
4、周江燕，《无形资产会计的当代发展》，会计之友，2012年第2期中
5、焦慧芳，《自行开发无形资产所得税会计问题研究》，会计之友，2013年第5期下
