目 录
一、债务重组的定义及重组方式
二、债务重组业务中特殊会计问题的处理
三、企业债务重组税务处理
四、企业债务重组的报露
五、对于债务重组中存在的问题的建议和思考
内 容 摘 要
随着市场经济的发展，企业之间的竟争越来越激烈，企业的经营风险也越来越大。一些企业可能会因为经营管理不善、或是受外界各种不利因素的影响，而导致企业盈利能力下降或是经营发生亏损，最终形成资金短缺或是债务困难。针对这种情况，本文主要论述在新准则下关于债务重组的特殊会计问题的处理，并对债务重组信息的披露存在的问题进行了分析，对债务重组业务中存在的问题进行了探讨并提出建议和对重组业务中损益记录偏向性进行了思考。
关键词：债务重组、会计处理、税务处理、披露
债务重组及其会计问题的探讨
市场经济要健康有序的发展，就必须依靠法制的健全，一方面能给企业带来发展的机遇，同时也加大了企业竞争的风险。目前在我国社会主义市经济深入发展，资本市场不断发展壮大，一些企业在市场经济竞争日益激烈的情况下，有些企业可能因经营管理不善，或受其他外部环境的不利形响，导致企业盈利能力下降，经营发生亏损或资金周转不灵，出现的暂时的财务困难，不能按期偿还债务。在此情况下，除债权人有权向法院申请债务人破产外，还可以通过债务重组的方法解决债务纠纷。
一、债务重组的定义与重组方式
（一）债务重组的定义
我国2006年2月发布的新会计准则对债务重组的定义是：在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。根据新会计准则，债务重组发生应符合以下条件：（1）必须是债务人处于持续经营状态。这是区分债务重组和破产清算的主要标准。（2）必须是债务人发生了财务困难。只有债务企业在经营上出现困难，或因资金调度不灵而又筹集不到足够的资金偿还到期债务时，才有债务重组的必要。（3）必须是债权人作出了让步。这个让步可以是债权人与债务人之间协商达成协议的让步，也可以是因法院的裁定导致债权人不得不做出的让步；如债权人没有做出让步的则不属于债务重组，不适用本准则。所以，该定义着重突出以债务人发生财务困难为前提和债权人最终做出让步的业务实质。
（二）债务重组的方式
根据我国会计准则，债务重组方式可以概括为以下4种：
（1）以资产清偿债务。即债务人转让其资产给债权人以清偿债务。债务人常用于偿债的资产主要有：现金、存货、短期投资、固定资产、长期投资、无形资产等。
（2）债务转为资本。债务转为资本是站在债务人的角度看的，就债权人而言则为债权转为股权。债务转为资本时，对股份有限公司而言，即将债务转为股本，对其他企业而言，即将债务转为实收资本。
（3）修改不包括上述（1）和（2）2种方式在内的债务条件（下称修改其他债务条件）。如减少债务本金、减少债务利息等。
（4）以上3种方式的组合。如以转让资产、债务转为资本等方式的组合清偿某项债务。
二、债务重组业务中特殊会计问题的处理
（一）正确处理债务重组损益和资产转让损益
因为债务重组是在债权人作出让步的情况下进行的，所以不管债务重组采取哪种方式，债务重组的结果必然使债务人获得债务重组收益，而债权人发生债务重组损失。企业应分别将其记入“营业外收入-债务重组收益”和“营业外支出-债务重组损失”帐户。若债权人计提了坏帐准备，应先冲减坏帐准备，不足部分于当期确认债务重组损失。
在以非现金资产清偿债务时，债务人除了取得债务重组收益外，还会发生资产转让损益。因为非现金资产转让时，是按其公允价值而非其帐面价值来计价并清偿债务的。资产的公允价值可能大于或小于资产的帐面价值，二者的差额为资产转让损益。资产转让损益在进行会计处理时，不需要单独设置会计科目进行核算，而是根据收入、成本配比原则在损益表中体现。若转让的资产为存货，在进行会计处理时，其销售收入与销售成本（存货的帐面余额扣除有关损失准备后的金额）之间的差额为资产转让损失。该损益不需要单独设置科目核算，而是分别作为利润表的项目在表中自动体现。若转让的资产为无形资产，则转让的无形资产作为其他业务收入处理，该收入及其相关成本、税金之间的差额为资产转让损益，该损益也自动反映在利润表中，不需要单独设置科目核算。若转让的资产为固定资产，其公允价值计入“固定资产清理”帐户，固定资产清理收入与清理支出之间的差额为资产转让损益。若为收入，转入“营业外收入-处理固定资产净收益”科目；若为损失，转入“营业外支出-处理固定资产净损失”科目，不需要单独设置科目核算。
（二）正确处理债务重组损益和资本公积
根据我国债务重组会计准则，债务转为资本时，股权的公允价值一定小于债务的帐面价值，二者的差额为债务重组损益，计入营业外收入。按股权份额或股份的面值确认为实收资本或股本。股权的公允价值与股权份额或股份面值的差额应当计入资本公积。
债务转为资本时，债务人可能会发生一些税费，如印花税。一般情况下，这些费用应在发生时计入当期损益。
对债权人而言，债权转股权的投资成本包括股权的公允价值与相关税费（如印花税），股权的公允价值与债权的帐面价值的差额为债务重组损失，计入营业外支出。
应当注意的是：债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为资本，属于正常情况下的转换，不能作为债务重组处理。
（三）正确处理或有支出和或有收益
或有支出、或有收益是指依未来某种事项出现而发生的支出或收益，未来事项的出现具有不确定性。采用修改其他债务条件进行债务重组时，如果债务人涉及或有支出，根据谨慎原则，应将或有支出计入将来应付金额，重组债务的帐面价值大于将来应付金额的差额作为债务重组收益。将来实际发生的或有支出冲减重组后债务的帐面价值，若或有支出没有发生，则于债务结清时确认为当期重组收益。
对债权人，如果涉及或有收益，根据谨慎原则，或有收益不计入将来应收的金额（或有收益属于或有资产的，在未实现时也不应予以确认）。重组债权的帐面价值大于将来应收金额的差额作为债务重组损失。将来实际发生的或有收益计入当期损益。
（四）如何确认债务重组收益
债务重组作为资金融通的一种手段，可以盘活企业的存量资产、解决短期资本与资金供应紧张的问题，帮助企业摆脱财务困难。债务重组的结果是债务人产生债务重组收益，债权人产生债务重组损失。债务重组收益应如何确认，按照我国会计准则，债务重组收益于重组日全部予以确认。这样使债务人产生了相应的所得税缴纳义务，并需要以当期流动资金来偿还。该项收益并不产生现金流入，从而造成流动资金短缺。另外，企业从摆脱过度负债到正常经营需要经历一个过渡期，这个过渡期可能为一个或几个会计期间。根据谨慎原则，债务重组收益应在这个过渡期内分期确认。这样可以缓解企业的债务压力，使其能集中资金进行生产，为结算资金的良性循环打好基础。
在核算债务重组收益时，可设置一递延帐户“递延债务重组收益”。该帐户贷方登记债务重组产生的债务重组收益总额，借方登记各期确认的债务重组收益，余额在贷方，表示递延在以后各期确认的金额。
三、企业债务重组税务处理
（一）一般性税务处理：
如债权人企业与债务人企业之间的债务重组业务是属于正常范围的重组，那么产生的交易根据国家规定，应按以下处理：一是以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资金产、按非货币性资产公允值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。二是发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。三是债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。四是债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
（二）特殊性税务处理：
由于目前许多每子公司、关联公司之间相互存在着债权与债务的关系。对于每子公司，一般是母公司拥有子公司的债权。总公司为了理顺财务关系，或是为了需要减轻子公司的债务负担，往往对其子公司的债权进行债务重组。而对于关联公司一方是具有盈利的债权人企业，与作为关联企业的债务人进行债务重组时，债权人的重组损失减少了利润总额，少交了所得税；而债务人把重组收益计入了资本公积，并未增加利润和所得税，而是增大了企业资本。因此，很有可能关联企业之间完全根据避税需要，随意相互重组，从而使关联企业既增大资本又少交了所得税。特别是对于上市公司，具有粉饰的行为。
根据规定，对于符合以下条件的企业债务重组，适用特殊性税务规定：一是具有合理的商业目的，且不以减少，免除或者推迟缴纳税款为主要目的；二是被收购、合并或分立部分的资产或股权支付比例符合规定的比例；三是企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。（1）对于债转股开式的债务重组来说，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失；对于债权人方来说，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定，企业的其他相关所得税事项保护不变。（3）对于其他方式如债务的豁免和非现金方式清偿来说，即使是符合特殊性税务处理的条件，债务方也要确认重组所得，只是如果债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
四、企业债务重组的批露
我国债务重组会计准则对债务重组信息披露进行了规范，需要债权人与债务人在财务报表附注中披露（1）债务重组的方式；（2）债务重组损失的总额或债务重组收益的总额；（3）债权人：将债权转为股权所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例；债务人：将债务转增资本所导致的股本（或实收资本）的增加额；（4）或有应收账款与或有应付负债的形成的条件、产生的财务影响，对企业带来的经济利益或损失等应当说明其原因。但准则中并未对债务重组损益在现金流量表中如何批露作出规定。由于债务重组不是企业的经营活动，我国会计准则将债务人发生的债务重组收益列作营业外收入，而将债权人发生的债务重组损失列作营业外支出，这样都记入当期损益。但重组的损益并不能给企业带来现金的流入流出，因而对当期经营活动的现金流量并不产生影响。在编制现金流量表时，如果不把债务重组收益和债务重组损失作为净利润的调整项目将会导致主表和附表所反映的“经营活动产生的现金流量净额”不一致。建议在现金流量表中的补充资料中增加一项“债务重组损益”，作为净利润的调整项目，专门反映债务重组产生的损益。
五、对于债务重组中存在的问题的建议和思考
（一）重组会计中存在的问题及建议
（1）重组会计核算存在困难
转为资本的债务重组方式虽具有其独特的优势，可使债务人在不动用其生产经营资金的情况下，减轻债务压力，债权人可加强巩固与债务人企业的合作关系，有利于开创多元化经营格局，拓宽投资渠道，分享债务方企业的未来收益。但这种方式会使债权人企业的流动资金被大量占用，给企业正常的经营活动带来不利影响；另外，债务人企业未来收益的高低具有很大的不确定性和风险性，在会计上难以确认和计量。
笔者建议：完善公允价值计价基础。公允价值作为一种计量属性，可表现为现行市场价格、可实现净值、未来现金流量净现值等。在我国现行会计实务中，很多情况下使用了公允价值的计量属性，然而在债务重组会计准则中，在判断债权人进行债务重组时，并没有采用公允价值作为评价标准，却采用不同标准，这样导致在不同的债务重组条件下，评判债权人对债务人重组的标准不同，从而引起会计行为的不对等性。在可计量的条件下，资产或债务的价值应体现在其预期的现金流入和流出上。并且，如果债权人在获得多面非现金资产时，为了确定各项非现金资产的入账价值，公允价值是非常重要的。因此，债务重组计价应以公允价值为基础。从发展的趋势看，随着我国会计改革的深入和会计人员专业水平的不断提高，也为公允价值在会计领域广泛引入提供了合理的保证。为了确定公允价值，企业在进行债务重组时，政府物价部门可协同工商及市场管理部门，定期在有关报刊或电视广播上公布活跃资产的市场价格，为确定债务重组的公允价值提供依据。同时以债务重组中要求工商、财政、税务、物价部门参与，防止重组双方转移利润，逃避税款，监督、审核重组双方公允价值的确认，保证会计信息的权威性、公证性和真实性。
（2）重组业务中流转税的问题
债权人损失是否涉及到的计税依据的变化和债务人重组所得涉及到的增值税额进项转出和应征收营业税的问题。按一般情况处理，债务重组双方只是考虑了所得税的税前扣除和重组所得税征税的问题，并没有考虑到在重组业务中所遇到增值税、营业税等方面的问题，对重组中的债权人企业与债务人企业来讲，很可能引起税收方面的风险。
笔者建议：加强债务重组中的税收管理。为了防止重组企业操纵税前利润，逃避所得税。债权人的债务重组损失在税前不得抵扣计入应纳税所得额；而债务人的重组收益交纳企业所得税。这样可防止国家税款的流失。虽说债务重组有操纵利润、逃避税收的嫌疑，但也应认识到债务重组行为对实现经济增长与税收增长具有促进作用，对企业合理的债务重组应予积极支持，同时遏制一些企业成其是关联企业之间以避税为目的随意重组行为。为此应进一步规范重组行为，使债务重组行为有法可依，在保护债权人、债务人合法利益的同时，提高纳税意识。
（二）对重组业务中损益记录偏向性的思考
将重组收益记入资本公积还是记入当期损益对亏损的企业来讲并没有实质性的差别，那么为什么偏向于计入当期损益呢？
债务重组收益只能有两个归宿：计入当期损益或者计入资本公积。如将债务人从债务重组中获得的收益计入资本公积，不再影响当期利润，即“债务转为资本”，可以避免非经营收益对企业利润的歪曲。那么我们是否可以这样设想：债务重组收益实际上是交易的另一方对企业所作出的让步，而视同为对外捐赠呢？计入当期损益，算作是当期的利润，对管理层来讲，利润是考核和评价管理者当局业绩的主要指标；对于企业来讲，则可以达到扭亏或者是其他目的。因此笔者认为：应不断的完善债务重组的准则、加强债务重组业务的监管和债务重组信息的披露，实现资源优化配置，谋求发展。
参 考 文 献
1、《财政部：企业会计准则》 经济科学出版社 2006年
2、《新企业会计准则实务指南与讲解》 机械工业出版社 2006年4月
3、李东 《企业债务重组所得税如何处理》 2 011年11月
4、《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》财税[2009]59号和《企业重组业务企业所得税管理办法》国家税务总局公2010年第4号
