目 录
一、破产会计的历史
二、关于破产会计核算的几点思考
(1)破产会计核算原则
(2)关于清算组会计科目的设置
(3)关于企业宣告破产时资产的确认和计价
(4)关于破产企业对外担保的会计处理
(5)关于没有申报债权的破产企业债会计处理
内 容 摘 要
伴随我国市场经济体制逐步建立、健全与完善破产制度，以及其对会计处理的相关问题进行研究就显得尤为重要，文章从破产会计的清算原则、科目设置、破产时对资产的确认及评估出发，介绍了破产清算会计给传统理论带来的冲击，阐述了破产会计对外的会计处理。在此基础上结合我国企业的实际情况，有针对性的的提出了破产会计的处理程序及内容，以此不断的提高我国破产会计的水平。
【关键词】破产清算会计 破产担保 破产会计原则 历史 破产法
破产会计问题研究
作为一门新兴的会计学科，破产会计尚处于理论探索和实验阶段，远未形成一套完整公认的理论结构体系，其具有独特的研究对象、会计目标和会计假设，从而具有自身独特的理论结构。
破产会计历史与其他会计不同，破产会计的发展是同企业破产法、公司法的发展相伴而行的，具有其特殊而深刻的社会背景、人文背景研究破产会计的历史发展。不仅是揭示破产会计发展规律，探求破产会计真谛和充分发挥破产会计职能需要，而且对丰富会计发展史、完善会计学科建设、深化会计理论研究也具有十分重要的意义。
一、破产会计的历史
“会计”最早起源于中国，历经很长时间，才形成现在意义上的“会计”。
“会计”就是“总会计算”的意思。“会”字在当“总计”讲的时候，应读做“侩”（Kui）。一字多音（多义）在我国文字中是常见的现象。
“会计”一词最早出于《史记·夏本纪》：“禹会诸侯江南，计功而崩，因葬焉，命曰会稽。会稽者，会计也。”大禹晚年在绍兴的苗山上大会诸侯，稽核他们的功德，这个行动称会稽（会计）。
“会计”一词用在财务上也是非常早的。《孟子》里有“会计当面已矣”的话。《战国策》“冯瑗为孟尝君市义”里也提到了过一句词，孟尝君要派人去薛邑收债，问门下诸客：“谁习计会？” 冯瑗则应声而出。到了汉代，我国设置了管理会计事务的官职。《汉书》上载，汉初的桑弘羊，曾“为大习农中丞管会计事”，平文侯张苍则担任了计相的官职。
其它会计不同，破产会计的发展是同企业破产法、公司法的发展相伴而行的，具有其特殊而深刻的社会背景、经济背景和人文背景。研究破产会计的历史发展，不仅是揭示破产会计发展规律，探求破产会计真谛和充分发挥破产会计职能的需要，而且对丰富会计发展史、完善会计学科建设，深化会计理论研究也具有十分重要的意义。
二、关于破产会计核算的几点思考
（一）破产会计的核算原则
作为会计核算基本前提的会计假设，对指导会计工作的会计原则具有决定性的影响。不难看出，破产会计的上述假设，奠定了破产会计原则的基础，使之继承了一些传统会计原则，又形成了一些独具特色的会计原则。
1.与一般会计原则完全相同的原则
①客观性原则。在破产会计中，也必须以实际发生的经济业务及合法的原始凭证为依据，如实反映破产进展情况及破产状况和破产结果，要求做到内容真实、数字准确、资料可靠。
②及时性原则。及时收集、加工各种破产会计信息，及时向有关方面传递和报告破产会计信息，保证会计信息的时效性，也是破产会计应遵循的一项重要会计原则。
③明晰性原则。破产会计虽然属特殊业务会计之一，但所提供的会计信息必须做到简明、易懂，便于使用者正确理解和利用。这就要求破产会计的一些专用名词应做到既规范、科学，简捷清楚，帐簿、报表的设计也应如此。
2.与一般会计原则不尽相同的原则
①相关性原则。破产会计在收集、加工、传递破产会计信息过程中，必须考虑与破产工作密切相关的部门、集团对会计信息的要求，满足各方面对破产会计信息的需要。如债务人会计要满足债务人破产申请、整顿申请、整顿实施等方面的会计信息要求；清算人会计要满足清算组、债权人会议、人民法院对清算过程合法性、公正性和有效性方面的会计信息要求等。
②重要性原则。破产会计自然要全面、完整的反映和监督各项有关经济业务，但对使用者重要的会计信息仍应进行详细核算，并在会计报告中予以详尽说明，如担保债权与担保财产、抵销债权与抵销财产、破产费用与偿债比例等。而对次要的会计业务则可以简化核算，如各项存货的界定，估价与变现，一般债权的界定与偿还等。
③合法性原则。企业破产不仅是终止企业的一种经济行为。更重要的是维护债权人和所有者的合法权益。因此在破产会计中的合法性显得尤为重要，要求严格按企业法、企业破产法、公司法及民法通则等有关规定进行破产会计处理。
3.与一般会计完全不同的原则
在破产会计中，正常企业的可比性原则、历史成本原则、谨慎性原则及划分收益性支出与资本性支出原则等均失去了存在的土壤，产生了以下四项独具特色的会计原则。
①收付实现制原则。与正常企业不同，破产会计必须以收付实现制进行财产变现、债务清偿及剩余财产分配和破产损益的确认，这是由企业破产的终极性所决定的。
②现行价格原则。企业进入破产清算程序后，其资产要按现行市价估价、变现，债务亦按现实应偿还额，根据清算财产的多少和债务类别清偿，由此清算损益、清算报表均是在现行价格基础上确认和编制的。
③相互对应原则。在企业破产清算中，为保护债权人的合法权益，应将资产分为担保财产、抵销财产、取回财产和破产财产，债务亦应作出相应的分类，使担保债务依据担保财产清偿、抵销债务依据抵销财产清偿、取回债务依据取回财产清偿、破产债务依据破产财产清偿，从而维护清算工作的合法性、公正性。
④公正性原则。破产会计中涉及到债权人、债务人、企业所有者、人民法院、职工等各方面关系人。破产会计人员除做到会计管理的客观性外，还必须公正地处理破产业务，不偏不倚地反映破产状况及结果。其中，债务人会计与清算人会计的公正性最为重要，同时受到债权人会计对其公正性的监督。
（二）关于清算组会计科目的设置
由于破产清算会计原理与常规会计原理大不相同，因此，破产清算的会计核算方法必然与常规会计核算不同。国家有关破产清算会计核算目前还没有相关的会计准则，主要有1997年财政部制定的《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》(简称《暂行规定》)。算组可以参照《暂行规定》的要求设置会计科目并编制会计报表，以满足清算工作中基本会计核算的需要。但实务中感到《暂行规定》中制定的23个会计科目不能完全反映和核算清算工作中的经济业务，因此，笔者考虑可增加一些会计科目。
1. 增设“用作担保物的资产”和“有财产担保的债务”科目，反映和核算企业宣告破产前发生的符合国家法律、法规规定设有合法有效担保的抵押物资产和设有财产担保的有效债务。虽有财产担保但债务数额超过担保物价值部分的债务，不在“有财产担保的债务”科目核算，仍在普通债务中的“其他应付款”科目核算。如果担保物的价值超过经过登记确认的债务数额，也不在“用作担保物的资产”科目核算，仍然在普通资产中的相关科目中核算。
2. 增设“应付清算费用”科目，反映和核算清算期间根据合同、协议的规定应付而未付的清算费用。
3. 清算组应当设置备查簿，反映和核算破产企业占有、使用而产权不属于破产企业的他人财产。根据最高人民法院《破产规定》第71条规定，债务人基于仓储、保管、加工承揽、委托交易、代销、借用、寄存、租赁等法律关系占有、使用的他人财产，不属于破产财产，应当由财产权利人取回。同时《破产规定》中还规定，在破产宣告后因清算组的责任损毁灭失的，财产权利人有权获得等值赔偿。因此，清算组应设置相关备查账簿以便妥善保管上述财产。
（三）关于企业宣告破产时资产的确认和计价
破产清算会计是以企业主体资格灭失和终止生产经营为基本前提，并通过清算来实现消灭特定企业主体资格并终止其生产经营活动。企业被宣告破产后，清算组作为一个新的会计主体出现。在破产清算的情况下，由于企业所处的经济环境的变化，一些基本会计原则难以为破产清算会计采用，如历史成本原则。同时，在破产清算会计中，资产的价值更注重可变现价值。如清算组接管破产企业后，建立新账结转期初余额时，由于持续经营假设不再适用，不能直接按照破产企业有关科目的余额转入，作为期初余额，而应当按照资产的可变现价值进行记账，并对不符合资产定义没有变现价值的账面资产如待摊费用、递延资产予以核销。而按照可变现价值确认记录破产财产价值，就存在如何确定破产财产的可变现价值问题。
可变现价值可以有两种途径获得：一是利用资产评估价值确定可变现价值；二是随着《企业会计制度》和《金融企业会计制度》颁布实施，对于历史成本原则进行调整。通过计提八项减值准备引入可变现价值的概念，对于正确适用新会计制度的破产企业可以利用其账面价值确定可变现价值。但在现实会计实务中，清算组成立时并没有对企业的资产进行全面的资产评估，也就没有评估值可以利用。由于新会计制度颁布较晚且没有全面强制实施，许多企业尚未采用新会计制度。因此，清算组接管破产企业后，首先应当按照新会计制度的要求计提八项减值准备，对历史成本计价原则进行调整，然后可以利用资产账面价值确定资产的可变现价值，以适应破产清算环境下资产计价原则的变化。
（四）关于破产企业对外担保的会计处理
《破产规定》第23条规定，连带债务人之一或者数人破产的，债权人可就全部债权向该债务人或者各债务人行使权利，申报债权。债权人未申报债权的，其他连带债务人可就将来可能承担的债务申报债权。根据该规定，破产企业如果在宣告破产之前对外提供担保，债权人可以向清算组申报债权。因此，由于企业宣告破产从而使破产企业的潜在义务转化为现时义务并且金额能够可靠地计量，符合《企业会计准则——或有事项》将或有负债确认为负债的条件，故清算组应当将担保债务补计入账：借：清算损益，贷：其他应付款。
清算组向债权人清偿债务之后，可根据有关法律的规定可以在清偿的数额内向被担保人进行追偿。但是被担保企业的财务状况如何、是否具有清偿能力都具有十分的不确定性，更重要的是，在破产工作结束之前破产企业对债权人的清偿比例是不可能确定下来，也就是说破产企业由于对外担保而偿还被担保人的债务的数额尚无法确定。因此，破产企业向被担保人追偿金额在破产清算的债权清偿之前无法确定，不符合《企业会计准则——或有事项》规定的作为资产单独确认的条件，只能作为或有事项予以披露。
（五）关于没有申报债权的破产企业债会计处理
根据有关法律、法规的规定，清算组应当通知已知的债权人并在报纸上公告，债权人在规定时间内向清算组申报债权，由清算组和人民法院登记、审查和确认。但由于各种原因，时常有部分债权人在法定期间内没有前来申报债权，对于这部分负债存在是否核销的问题?
笔者认为，虽然《破产法》规定逾期未申报债权的，视为自动放弃债权，但是最高人民法院司法解释《破产规定》中规定，债权人虽未在法定期间申报债权，如果存在不可抗力等原因，在破产财产分配前可向清算组申报债权。也就是说，在清算财产分配完结之前，没有申报债权的债权人随时有可能主张自己的权利。如果将逾期未申报债权的债务核销，就有可能使破产债务失去完整性。另外，由于破产企业多数财务管理松弛，会计账目混乱，债权债务关系记录可能错误，因此，没有前来申报债权的负债可能实际上并不存在。对于未申报债权蹦负债不予核销有助于将来核实清楚有关账目。但是由于这部分未申报债权的负债金额具有极大的不确定性，已经不符合负债的定义，虽不应当在清算资产负债表中作为负债列示，但可以考虑在报表附注中说明或者在清算资产负债表中债务及清算净损益总计之后单独列示。
三、结束语
破产会计与有关法律具有不可分割的依存关系，而各国法律的立法程序、法律内容又因其经济发展水平、意识形态、文化教育、民主习惯等不同，必然影响到破产会计的比较研究，对于促进我国破产会计的发展与国际会计惯例接轨，无疑是具有相当的积极作用的。
当然,一个国家如果没有危机意识,迟早会出问题,一个企业如果没有危机意识,迟早会被淘汰.
现在好多大公司的老板更多的时间和精力是用来预防风险的,所谓的CEO更象CRO(首席风险官)。比尔.盖茨有句名言：“微软离破产永远只有6个月”。张瑞敏也说过：“我每天的心情都是如履薄冰、如临深渊”。
由此可见，一个公司要想永立于商场中，就必须有对破产会计相关问题的了解和研究。历时十余年，历经无数次的修改讨论，企业破产法第三次审议稿终于提请全国人大常委会审议。我们在这部法律中看到的更多是折中与平衡。如新破产法对劳动债权进行具体分类，将其中破产企业拖欠职工工资部分设定期限，在法定的期限内部分劳动债权优于抵押债权清偿。以往完全无视金融机构债务权益的做法被部分纠正，但距离金融界人士要求对接“担保的债权优先清偿”的国际惯例，仍然有地球到火星之遥。尽管金融企业人士以中国加入WTO寻求发达国家承认中国市场经济地位相威胁相引诱，但破产法只能一步步进行，金融界人士也不得不接受这样的成果。由此，我们看到这样的评论，该法律既切实保障了职工的利益，也在努力与市场、与国际惯例接轨。这样的评价潜台词无疑是有保留的，是半市场化的。而金融机构破产由监管部门主导无疑也是有保留的革命。
参 考 文 献
[1] 大学生门户网,会计的由来[M],2006
[2] 中国论文下载中心,论破产会计的理论结构[J],2006
[3] 龙子民,龟道,地震出版社, 2005
[4] 今日财会在线,有关会计的讨论[J],2006
[5] 叶檀, 新破产法仍会继续面临尴尬[J],每日经济新闻,2006-8-24
[6]财政部会计司,企业会计制度讲解[M],北京:中国财政经济出版社,2007
