目 录
一、 增值税定义及三种类型比较
（一）、增值税的定义
(二)、增值税三种类型及比较
二、增值税财税处理的差异
（一）、 增值税应税销售额与会计销售额之间的差异
（二）、 税收征管与会计核算管理不同步
三、增值税的转型及转型前后企业的税负比较
(一)、增值税转型前后的增值税税负比较
(二)、增值税转型前后城市维护建设税和教育费附加的负担比较
四、增值税经济发展转型后对财务报表的影响
（一）、.对资产负债表的影响
（二）、.对利润表的影响
（三）、对现金流量表的影响
五、增值税转型下企业的应对措施
(一)、采购固定资产必须选择从一般纳税人处购买
(二)、企业应合理规划投资固定资产的速度和规模
内 容 摘 要
【摘要】2009年1月1日起已在全国范围内实施增值税转型改革。新实施的《中华人民共和国增值税暂行条例》实现了增值税由生产型向消费型的转变。文章通过比较增值税转型前后增值税、所得税等的变化,分析得出转型对企业税负的影响。在此基础上,进一步论述了转型对企业财务报告及财务指标的影响,最后指出转型下企业的应对措施。
【关键词】增值税；差异；转型；经济发展；财务报表；措施
一、 增值税定义及三种类型比较
（一）、增值税的定义
增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务的销售额以及进口货物的金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税、从计税原理而言。增值税是对商品生产和商品流通中各环节的新增价值或商品附加值进行征税。
(二)、增值税三种类型及比较
增值税按对外购固定资产处理方式的不同,可以划分为:生产型增值税、消费型增值税和收入型增值税。
(1)生产型增值税
生产型增值税是指在计算增值税时,任何外购固定资产的价款都不允许扣除,作为课税基础的法定增值额不但包括纳税人新创造的价值,还包括了已经计入成本的外购固定资产价款部分。生产型增值税存在对固定资产进行重复征税,因此,此种类型的增值税政策不利于鼓励企业进行固定资产更新,不利于投资,但可以保证政府的财政收入,增强政府财政支付的能力。
(2)收入型增值税
收入型增值税是指在计算增值税时,对于外购固定资产价款而言,当期计入产品价值的折旧费部分才允许扣除。作为课税基数包括了当期的工资、利息、租金及利润之和,和生产型增值税比较,没有把折旧额计入。从理论上讲,收入型增值税是一种标准的增值税,但由于计提的固定资产折旧是分期计入产品的成本的,在转成本的时候没有逐一的凭证记录,要想准确地计算转入成本的固定资产折旧额,难度是非常大的,所以,在实践中,收入型增值税政策的应用并不广泛。
(3)消费型增值税
消费型增值税是指在计算增值税时,对于当期购入的固定资产的价款允许一次全部扣除。因此,消费型增值税在购进固定资产的当期,增值税可以扣除的金额大大的增加,这样的话,在一定程度上,减少了政府的财政收入。但这种课税政策最宜规范凭发票进行抵扣的制度,便于国家税务机关对纳税人的管理,降低管理成本,所以是三种增值税类型中最简便、最能体现增值税优惠政策的一种类型。
二、增值税财税处理的差异
（一）、 增值税应税销售额与会计销售额之间的差异
增值税销售额和会计收入差异的表现形式为：增值税销售额和会计的差异是税务法规和会计准则的差异的具体体现，在实际操作中千变万化。根据会计属性和持续经营假设，这些差异可归纳为“可回转性差异”和“不可回转性差异”两大类。
可回转性差异即时间性差异，是指会计准则与税法规定在确认收入的内容和金额上一致，但税法规定的纳税义务发生时间与会计规定确认收入的时间不一致而产生的差异。如企业销售商品开出了增值税专用发票或收讫货款，但不能同时满足会计准则规定的确认收入的五个条件。税法规定要在发生期作销售，会计上却应在五个条件同时满足后才作收入处理。
不可回转性差异即永久性差异，是指会计准则与税法规定在确认收入的内容和项目上不一致而产生的差异。一是会计准则规定不作收入，税法规定应作销售处理。如税法对企业销售货物时向购买方收取的各种价外费用和视同销售业务的计税规定等；二是会计规定应冲减收入，税法要求满足一定条件方可减少销售，否则不予冲减。如增值税一般纳税人发生销售折让或销售退回，税法规定必须在同一张发票上反映，或取得购货方税务机关开具的《企业进货退出及索取折让证明单》方可单独开具红字发票冲减销售。会计准则没有这一规定。
又如包装物押金税法规定在逾期一年以后应作销售额计算缴纳增值税，假设会计根据谨慎原则确定为逾期两年转作其他业务收入，逾期两年后仍未退还，此时表现的是可回转性差异。如逾期一年以后退回，因仍要按税法规定计算缴纳增值税，而企业不可能转作收入，则表现为不可回转性差异。又如商业企业购进货物未支付货款的进项税金，属于可回转性差异，未支付货款时不得抵扣，支付货款后方可作进项抵扣。假设购进货物以后，因特殊原因无法支付货款，则变成为不可回转性差异
（二）、 税收征管与会计核算管理不同步
新税制的实施，难以适应新会计准则体系规定的核算内容。尤其是目前价内税与价外税的并存，增值税小规模纳税人与一般纳税人角色的互换，使企业日常会计核算复杂化。新税制实施之初，增值税作为价外税的会计处理首次施行。相当一部分企业会计人员对期初存货处理、含税收入还原、视同销售行为的计税等会计处理方法不熟悉，企业税收会计核算一度出现比较混乱的局面。在税收征管工作中，由于增值税一般纳税人“负增值”及低申报问题的大量出现，税收政策又作了相应的改变，国税机关对增值税一般纳税人的认定更加慎重，适当缩小了一般纳税人的认定范围，迫使企业不断改变税收会计核算方式。一部分企业税收会计核算呈现无序状态。另外新《企业会计准则》和《企业会计制度》实施后，原来税法规定的内容难以满足新的经济情况。
三、增值税的转型及转型前后企业的税负比较
2009年1月1日起我国在全国范围内实施增值税转型改革,即实现从生产型增值税向消费型增值税的转变。消费型增值税的实施必然会给企业的税负产生影响,下面就转型前后增值税、城建税、教育费附加及所得税的变化来说明。
(一)、增值税转型前后的增值税税负比较
实施增值税转型的目的就是为了降低税负,促进企业的发展。在生产型增值税的条件下,由于纳税人购进的固定资产所含税款不能抵扣,增加了企业的税收负担,但在实行消费型增值税的条件下,纳税人购进的固定资产所发生的进项税额能够在发生当期抵扣,企业的税负相对得到降低,从一定程度上促进了企业的发展。
现举例说明:
例1,假定该企业是一般纳税人,适用的增值税税率是17%。该企业当期购进用于生产的资料价值是500万元,购进发票上价税合计585万元;当期又购进固定资产,价格是1 000万元,购进发票上价税合计1 170万元。该企业本期实现销售收入2 500万元,销项税金是425万元。在实行生产型增值税情况下,即按照税法规定,外购流动资产所含税金允许抵扣,但外购固定资产所含税金不允许抵扣。本企业应纳税额就是从销项税金中扣除外购流动资产所含税金后的余额,即340万元(425万元-85万元)。在消费型增值税条件下,本企业应纳税额就是170万元(425万元-255万元),比生产型增值税条件下的应纳税额减少了170万元。可见增值税转型可以对企业的增值税税负起到降低的作用。
(二)、增值税转型前后城市维护建设税和教育费附加的负担比较
由于城市维护建设税和教育费附加是以增值税、消费税和营业税三税为税基计算的,因此,实行扩大增值税抵扣范围优惠政策后,增值税税负的降低也会带来两者的降低。
四、增值税经济发展转型后对财务报表的影响
对某一个具体的企业而言,增值税税收政策由生产型转变为消费型,使得企业可以将购建生产用固定资产时所支付的税金确认为当期的进项税额,抵扣产品销售过程中的当期销项税额,而不再计入固定资产成本。正是这一政策的实施,必然会对企业的财务报告产生影响。
（一）、.对资产负债表的影响
固定资产是企业的一项重要资产,应交税费是企业流动负债的一部分。这两者价值的变动对企业资产和负债的内部结构将产生一定的影响,并引起资产负债表内相关项目的变动。
为了方便说明和分析这一过程,本文假设了以下资料:某一认定为一般纳税人的制造型企业购进一台生产用设备,设备不含税价格是100 000元,增值税税率为17%,款项通过银行转账支付。(见表1、表2)
可以看出,转型后企业资产负债表中的固定资产价值降低,流动负债减少,净资产不变。由以上分析可知,在消费型增值税下,企业当期的销售业绩越好,产生的销项税额越多,实际上可以抵扣的进项税额也越多,起到了节省货币资金的作用。
（二）、.对利润表的影响
利润表项目中与固定资产价值直接相关的是折旧费用,即管理费用。由于增值税转型,固定资产的原值降低,折旧费用相应减少,营业利润增加。企业利润总额的增加,虽然会使得所得税同时增长,但并不影响净利润绝对数的上升。
假设某一固定资产的不含税价格为I,增值税税率为17%,年折旧率为r,所得税税率为25%,则转型后:
固定资产原值的变动为:-I×17%
折旧额(管理费用)的变动为:-I×r×17%
营业利润以及利润总额的变动为:-(-I×r×17%)=I×r×17%
所得税的变动为:I×r×17%x25%=0.0425I×r
净利润的变动为:I×r×17%×(1-25%)=0.1275I×r
由以上分析可知,增值税的转型使得企业净利润增加,当期购进的固定资产价格I越高、年折旧率r越大,对企业利润表中净利润项目的影响越显着。利润表中与固定资产折旧费间接相关的项目还有“主营业务成本”。消费型增值税中,由于固定资产原值中不再包含进项税金,用于生产产品计提折旧费(产品的制造费用)也相应减少,使得产成品成本中也不再包含进项税金。正是由于消费型增值税的这一特点,使得产成品销售时,杜绝了重复征税的现象;同时在其他生产成本不变情况下,也间接影响了利润表中的“主营业务成本”项目,与生产型增值税相比有所下降。
（三）、对现金流量表的影响
按照企业经济活动的性质,现金流量表项目分为经营活动、投资活动和筹资活动三类。在生产型增值税下,购买固定资产的所有支出全部计入投资活动下的“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目中。而在消费型增值税下,按照《企业会计准则—现金流量表》的规定,则需要分项列示。通过表3可以看出,企业购置固定资产的117 000元现金流出中,100 000元作为固定资产的成本列入了企业的投资活动;而其余确认为进项税额的17 000元尽管是伴随固定资产的购置而支出的,但却作为经营活动中的现金流出项目。
可以看出,增值税转型的直接影响是可能使企业当年的现金流量增加,但同时导致以后年度固定资产折旧的减少,利润和所得税的增加,更使企业的现金流量减少。
五、增值税转型下企业的应对措施
增值税转型是国家实施减税政策的重要举措之一,企业应抓住这次历史机遇,充分享受增值税转型带来的税收优惠。笔者认为,在这次增值税转型过程中,应采取以下对策。
(一)、采购固定资产必须选择从一般纳税人处购买
一般纳税人可以开具增值税专用发票,在购进固定资产时应避免小规模纳税人,除非小规模纳税人比一般纳税人提供更为优惠的条件,即使供应固定资产的小规模纳税人能到税务机关代开增值税专用发票,从一般纳税人处购进固定资产还是能获得更多可抵扣的增值税进项税额。假设某企业购进固定资产的不含税价格为100万元,当供应商是一般纳税人时,可抵扣的增值税进项税额为100×17%=17万元,而当供货商是小规模纳税人时(能到税务机关代开增值税专用发票),可抵扣的增值税进项税额为 100×3%=3万元,经比较,17万元远大于3万元,所以企业从一般纳税人处购进固定资产可获得更多可抵扣的增值税进项税额。
(二)、企业应合理规划投资固定资产的速度和规模
当企业购进固定资产时,必须考虑固定资产的购进时机。由于增值税应纳税额=销项税额-进项税额,一般来说,购进企业在出现大量增值税销项税额时期购入,这样在固定资产购进过程中就可以实现进项税额的全额抵扣。否则,若在一定时期,购进固定资产的进项税额大于该时期的销项税额,则购进固定资产就会出现一部分进项税额不能实现抵扣的现象,从而降低固定资产抵扣的幅度。因此企业应合理规划购进固定资产时间,避免出现销项税额有的时期不够减,有的时期剩得多的情况,要保持投资固定资产的平稳性,分批分期进行固定资产更新,充分利用税收优惠政策,实现企业收益的最大化,以实现固定资产投资规模、速度与企业财税目标的相互配合。
综合上述分析,在固定资产投资总额一定的情况下,增值税转型将从整体上降低增值税纳税人的税负,提高企业利润水平,降低企业现金流出,提高固定资产的盈利能力和周转能力,增强企业固定资产投资的积极性,提升企业竞争力。由于增值税转型后企业往往加大固定资产投资力度,同时也会增加企业的现金流出,此时若管理不善,很容易造成现金流短缺,发生财务风险,因此,增值税转型后,企业固定资产投资规模的扩大也是对企业经营管理的考验。企业在扩大固定资产投资规模的同时,应注意投资效率,尽快实现投资回报。
【参 考 文 献】
1、郭瑛.浅析增值税转型对企业财务的影响[J].新疆职业大学学报,2006(2).
2、张阳.增值税转型的效应分析[J].改革与战略,2008(6).
3、财政部和国家税务总局令第50号.《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》[S].
4、中国税务学会《税制改革》课题组，《增值税征收范围应适当扩大》，2002.7
5、谷立雄，《税收理论与实践》，《小规模纳税人的管理现状及对策》，2004.12
