目 录
一、增值税的前世今生 ...........................................3
二、增值税在中国的开征和改革发展 ...............................3
三、增值税在中国的演进 .........................................7
内 容 摘 要
中国从1979年下半年开始进行增值税试点，最初仅在襄樊、上海等城市的机器机械等5类货物试行。1984年国务院颁布《中华人民共和国增值税条例（草案）》，进一步明确在全国范围内对机器机械等12类货物征收增值税。以此为标志，中国开始正式实施选择性增值税，迈出了引进增值税的第一步。1993年中国进行全面工商税制改革时，国务院发布了《中华人民共和国增值税暂行条例》，实现了增值税的巨大进步，迈出了坚实的第二步。尽管新的增值税规范了统一的标准税率，扩大了征收范围，增加了税收收入，但中国的增值税还是生产型增值税，企业资本性货物所含增值税税金不能抵扣，大部分第三产业仍然征收营业税，重复征税因素大量存在，深化改革任务仍然艰巨。
增值税在中国的发展研究
增值税在是在我国经济改革之初开征的，从而结束了传统的货物和劳务税制度，对内资企业和外资企业分别按照其销售（营业）收入征收工商税和工商统一税，规范了统一的标准税率，扩大了征收范围，增加了税收收入。
一、增值税的前世今生
增值税的延生与国外是如何开征及税率
美国耶鲁大学教授亚当斯1917年提出增值税概念，法国1954年正式开征增值税，增值税是一种销售税，属累退税，是基于商品或服务的增值而征税的一种间接税，在澳大利亚、加拿大、新西兰、新加坡称为商品及服务税(Goods and Services Tax, GST)，在日本称作消费税。
在过去的50年中，增值税被介绍到许多发展中国家。主张增值税的主要论点是，由于增值税有内在的自我监督机制，因而它是一种比较可靠的税种。另外，增值税没有消费税或产品税带来的那种“重复(cascading effect)征税”效应。所谓“重复征税”，是指某税种在生产的各个阶段以总销售额为税基征税，已经交过税的上游产品(如原材料)在下游产品(如上述原材料制造的消费品)销售时还需要再次上税。在这种情况下，纵向联合的企业(将几个生产阶段组合起来)比上下游相互独立的企业可减少缴纳的税额。其效果是鼓励纵向联合。而增值税由于是对单个生产增值部分征税，避免了对下游行业过度征税的问题，减少了重复征税所带来的对工业组织的扭曲。
二、增值税在中国的开征和改革发展
（一）中国增值税开征历史背景
我国开始对开征增值税的可行性进行调研;继而在1980年选择在柳州、长沙、襄樊和上海市等城市，对重复征税矛盾较为突出的机器机械和农业机具两个行业试点开征增值税;1981年，试点范围扩大到自行车、电风扇和缝纫机三种产品;1983年，征税地点扩大到全国范围，1984年，国务院发布《中华人民共和国增值税暂行条例(草案)》。这一阶段的增值税的税率档次过多，征税范围并不包括全部产品和所有环节，只是引进了增值税计税方法，并非真正意义上的增值税。
1993年底，我国工商税制进行了较为彻底的全面改革。1993年12月13日发布的《增值税暂行条例》，确立了自1994年1月1日起，增值税的征税范围为销售货物，加工、修理修配劳务和进口货物，因不允许一般纳税人扣除固定资产的进项税额，故称"生产型增值税"。实行生产型增值税，主要是基于控制投资规模、引导投资方向和调整投资结构的需要。
1994年后征收的增值税，与此前试行开征的增值税相比，具有以下几个方面的特点：(1) 实行价外税，即与销售货物相关的增值税额独立于价格之外单独核算，不作为价格的组成部分;(2) 扩大了征收范围，即征收范围除了生产、批发、零售和进口环节外，还扩展到劳务活动中的加工和修理修配;(3) 简化了税率，即重新调整了税率档次，采用基本税率、低税率和零税率;(4) 采用凭发票计算扣税的办法，即采用以票控税的征收管理办法，按照增值税专用发票等抵扣凭证上注明的税款确定进项税额，将其从销项税额中抵扣后计算出应纳税额;(5) 对纳税人进行了区分，即按销售额的大小和会计核算的健全与否，将纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，对小规模纳税人实行简易征收办法。
现在增值税已经成为中国最主要的税种之一，增值税的税收收入占中国全部税收收入的60％以上，是最大的一个税种。增值税由国家税务局负责征收，税收收入中75％为中央财政收入，25％为地方收入。进口环节的增值税由海关负责征收，税收收入全部为中央财政收入。
（二）中国增值税开征类型的设置利弊
采用生产型增值税只是适应了我国当时的经济形势和财政状况。随着经济的发展，生产型增值税已不能适应市场经济发展的需要，显露出弊端，主要表现在以下几方面：
第一，征税范围偏窄，有失公平竞争。国际上规范化的增值税范围为：所有货物销售、生产性加工、进口、修理装配、交通运输业、邮电通信业、建筑安装业、劳务服务业等，涵盖第二产业和第三产业。而我国增值税的范围是对所有销售货物或进口货物以及加工修理装配劳务征收增值税，而对交通运输业、邮电通信业、建筑安装业、劳务服务业等行业不征收增值税。这导致了增值税销售货物与营业税应税劳务抵扣链条的中断，削弱了增值税的环环相扣的制约作用，不利于公平竞争，影响了其对资源配置、收入分配、地区和产业经济平衡发展的调节作用。
第二、抵扣范围偏窄，不利于企业增加投资，影响技术进步和经济结构的调整。现行增值税仅限于抵扣外购货物与部分劳务所支付的进项税金，对包括机器设备在内的外购固定资产所支付的税金是不允许抵扣的。由于我国增值税的征收范围尚未覆盖建筑安装、交通运输等服务业领域，增值税的抵扣更无法涉及纳税人外购劳务所支付的税金。由于购置机器设备等固定资产中所含增值税不能抵扣，因而企业投资的税负较重，资本投入大，资本有机构成高的资本密集型和技术密集型行业税负明显高于其他行业，客观上遏制了企业在高新技术开发方面的积极性，严重妨碍了企业的技术进步。
第三，税率设计偏高。目前国际上征收增值税的国家的税率大体在8%-20%之间，而我国生产型增值税税率为17%，如果换算为消费型增值税税率应在23%，税负明显过高。特别是购置固定资产的税额不能抵扣，更加重了企业负担。例如，企业投资100万元的固定资产，生产型增值税下，固定资产的进项税额不得抵扣，成本共计117万元，消费型增值税下17万元进项税额可以抵扣，这样成本变成了100万元，降了14.53%，固定资产相应的折旧也就降低了14.53%。
第四，税款抵扣不彻底，造成重复征税。因为生产型增值税将购入固定资产支付的增值税计入固定资产成本，因此会导致对固定资产的重复征税。我们举个例子比较好理解这个问题。某企业购入一台价值10000元的生产设备，同时支付增值税1700元，则固定资产的入账价值为11700元。该生产设备的使用期限为5年，每年生产并销售的产品中所包含的固定资产价值为2340元（假设产销平衡），对这部分价值征收的销项税额为397.8元，5年合计为1989元，与购入设备时所支付的增值税相比，增加了289元。但增加的289元并非由于固定资产在使用期内创造了新价值，而是因为将购入固定资产支付的增值税计入固定资产成本，然后以折旧的形式计入产品成本，最终转移到销项税额计税依据的销售额中，从而导致税上征税的结果。
第五，增大了出口产品成本，削弱了出口产品的国际竞争力，限制了对外贸易企业的发展，减少了国家财政收入。由于我国对外商投资企业进口的设备有免税的规定，而内资企业购进固定资产所含税款不得抵扣，阻碍了许多企业进口先进技术设备的积极性，使这些内资企业在国内竞争中处于不利地位，影响本国工业的发展壮大。
第六，扣税凭证不规范。现行增值税法规定有３种合法扣税凭证可作为当期进项抵扣的依据，即增值税专用发票、收购凭证、运输发票。然而，在税收实践中，由于税法本身的不严密性，使扣税凭证对抵扣税款产生了诸多影响。收购凭证是收购者在收购农产品或废旧物资时由收购者填开的替代专用发票的一种抵扣凭证，由于收购的对象多是农民个人或零散个人，况且是由收购者自己填开，这样会发生虚开现象，从进项抵扣管理角度来讲是一个很大的漏洞。此外，目前交通运输业营业税率仅为３％，而国家对生产经营企业准予按运营的7％抵扣税款，高扣低征，已造成不同行业间的不公平竞争。
第七，减免税优惠过多过乱。既有直接免税，也有“先征后退”、“即征即退”和“先征后返”优惠。
2004年，我国开始实行由生产型增值税向消费型增值税的转型试点。国务院总理温家宝2008年11月5日主持召开国务院常务会议，研究部署进一步扩大内需促进经济平稳较快增长的措施。会议确定，在全国所有地区、所有行业全面实施增值税转型改革，鼓励企业技术改造，减轻企业负担1200亿元。
（三）中国增值税的类型改革发展
所谓的增值税改革转型就是将生产型增值税转为消费型增值税。增值税转型改革有两个重点：一是要由生产型增值税转为消费型，另一个重点则是扩大征税范围。
增值税类型的选择，实际是增值税税基的选择，这种选择不仅直接体现着政府的宏观经济调节目标，且受到一国政治经济状况和财政政策的束缚。1994年以来，中国的国力增强，原有的增值税类型已经不适应经济的发展，需要依照综合国力和产业政策来调整及转换增值税类型。
增值税由生产型转为消费型，主要表现在增值税税基的缩减，核心内容是允许企业购进机器设备等固定资产的进项税金可以在销项税金中抵扣。消费型增值税的税基不包含企业购进固定资产的进项税额（一次性抵扣），特别符合增值税税理，充分体现了税收中性原则，有效地克服了生产型增值税的缺陷。因此，由它取代生产型增值税是最佳选择。
从我国的税收收入结构看，增值税是我国的第一大税种，是我国财政收入的最重要来源。而实行消费型增值税后短期内面临的风险和代价主要是两方面，一方面是国家财政收入减少，根据测算，静态来看，最终全面推开时，财政一年将减收1500到2000亿元；另一方面是扩大增值税征收的行业使得国税和地税收入的分配存在矛盾。这两方面原因导致了增值税转型面临利益的平衡问题而增加了推进的难度。
中国增值税急待转型与改革已经在决策层、理论界、实务界和企业界达成共识。自2004年7月1日起，东北地区的辽宁省、吉林省、黑龙江省和大连市实行扩大增值税抵扣范围政策的试点;自2007年7月1日起，扩大增值税抵扣范围的改革由东北三省一市扩大到中部地区26个老工业基地城市;自2008年7月1日起，东北老工业基地扩大增值税抵扣范围试点政策适用于内蒙古东部地区;与此同时，增值税转型试点扩大到汶川地震中受灾严重地区，包括极重灾区10个县市和重灾区41个县区。2008年11月5日，国务院修订《增值税暂行条例》，决定自2009年1月1日起，在全国范围内实施增值税转型改革。
三、增值税在中国的演进
（一）营业税改增值税利弊及必然的发展
自1994年分税制改革以来，增值税和营业税作为我国流转税领域两大税种，在征税范围上并行征收。其中，增值税的征税范围包括在我国境内销售、进口货物以及提供加工、修理修配劳务，而营业税的征税范围主要覆盖了第三产业的大部分劳务行为以及无形资产转让和不动产销售。然而，随着市场经济的不断发展，增值税和营业税并行的格局对经济运行产生了扭曲作用，不利于经济结构调整。表现在以下几方面：
首先，从税制结构角度，增值税与营业税并行使增值税抵扣链条不完整，增值税发挥作用有限。
增值税是对商品和劳务流通过程中的增值额课税，采用逐环节征税，逐环节扣税，能够有效避免重复征税，具有“中性”税收的优点；营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产所取得的营业额为课税对象，计税依据为营业额全额，其优点是计征简便，缺点是存在重复征税。在现行税制中，增值税征税范围较窄，第二产业的交通运输业和大部分第三产业都课征营业税。一方面，当营业税纳税人从增值税纳税人购入货物时，不存在税款抵扣，营业税纳税人就没有取得增值税专用发票的内在动力，从而易导致开具增值税专用发票的一般纳税人所反映的销售额失真；另一方面，增值税一般纳税人接受营业税纳税人提供的劳务无法取得增值税专用发票进行税款抵扣，增大了增值税一般纳税人的经营成本，导致增值税抵扣链条被打断，使增值税中性税收作用发挥有限。
其次，从产业发展和经济结构调整的角度来看，将大部分第三产业排除在增值税的征税范围之外，对流通和服务性产业的发展造成不利影响。
统计数据显示，2010年末，我国服务业增加值比重为43%，服务业就业比重为34.8%，均低于目标值0.5个百分点，比世界平均水平要低20个百分点。中国的服务贸易进出口额占货物贸易的比重只有12.5%，比全球的水平低10%。流转税领域税制结构不合理成为服务业发展的重要障碍。一是营业税对营业额全额征税，营业税纳税人购入机器设备等货物负担的增值税款无法抵扣，在纳税人最终提供的劳务或商品中包含了设备及货物的成本，但是由于无法从营业额中扣减其已经负担的增值税，因而导致了重复征税。二是由于企业外购服务所含营业税无法得到抵扣，企业更愿意自行提供所需服务而非外购服务，导致服务生产内部化，不利于服务业的专业化分工和服务外包发展。三是增值税出口退税制度极大地带动了我国对外贸易的发展，但服务业适用营业税，出口时无法进行退税，与其他对服务业课征增值税的国家相比，我国的服务出口在国际竞争中处于劣势。
再次，从税收征管的角度看，两套税制并行造成了税收征管实践面临新的难题。
现代市场经济中，存在着大量的混合销售、兼营行为，随着信息技术的发展，传统的商品服务化的趋势渐强，商品和服务的界限难以清晰界定，是适用增值税还是适用营业税的难题随之而生。从国际经验看，在经济较发达、法制相对健全、税收征管能力强的国家，增值税的征收范围广，实现了把增值税的实施范围扩大到商品经济的全部领域，从农业到服务业全部征收增值税，替代了过去的营业税。无论是农业、制造业、商业还是服务业，无论是货物供应品还是劳务供应品，都统一征收增值税，形成了完整的增值税抵扣链条，从而结束了传统的间接税因在商品劳务领域征收多种税而造成的税制结构复杂的局面，消除了因征收多种税而导致的税负不公平、不合理的因素。
（二）营业税改增值税对地方财政的影响
在现行分税制财政体制下，增值税是中央和地方共享税，由国家税务机关征收管理，国内增值税收入按75∶25的比例在中央政府和地方政府间分成，进口增值税收入归属中央。营业税是地方税，除铁道部门、各银行总行、各保险公司总公司集中缴纳的营业税收入划归中央外，其他均归属地方财政收入。从收入数额来看，2011年，国内增值税收入为24266.64亿元，其中中央级收入为18199.98亿元，地方级收入为6066.66亿元；营业税收入为13678.61亿元。
目前，营业税是地方第一大税种，2011年地方营业税收入占地方税收收入的比重为33.8%。增值税全面“扩围”后，营业税将逐渐被增值税取代，如何保证地方财政收入不受影响就成为首当其冲必须解决的问题，相信中央政府合对国内增值税收入分配比例做出改变。
总之，为进一步解决货物和劳务税制中的重复征税问题，完善税制，支持现代服务业的发展，实现我国“十二五”规划纲要中提出：“扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收。”标志着新一轮税制改革，扩大增值税范围改革是增值税极其重要的第四步改革，改革完成后，中国的增值税制度将逼近现代增值税制度。
与现代型增值税相对照，中国的增值税制仍然存在许多差距。从今后方向来看，我们还需要不断推进增值税改革，最终实现增值税的现代和优化。
参 考 文 献
1、高鹏，《完善我国增值税制度的路径分析》，理论建设，2005年
2、编辑部，《我国现行增值税制及其弊端》，中国经济信息 2008年第18期
3、陈湛匀，《加快推进“营改增”试点》，法治周刊 2012年
