增值税有关问题研究

一、增值税法的概念

二、增值税的计税方法

三、现行增值税会计核算模式存在的问题

四、几点思考

内 容 摘 要

增值税是我国第一大税种,并且增值税会计与财务会计的差异比较大,这种财税合一的核算模式使得财务会计信息的可比性、配比性与税务会计信息的保真度在某种程度上受到了弱化,给财务会计信息和税务会计信息的使用者带来不便。本文针对上述问题,论证了现行增值税会计核算模式存在的问题及改进措施以期对建立独立的税务会计核算模式有所裨益。

增值税有关问题研究

　一、增值税的概念

　增值税是以商品(含应税劳务)在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税,按我国增值税法的规定,增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的企业单位和个人，就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额为计税依据而课征的一种流转税。

对增值税概念的理解，关键是要理解增值额的含义。

增值额是指企业或者其他经营者从事生产经营或者提供劳务，在购入的商品或者取得劳务的价值基础上新增加的价值额。可以从以下四个方面理解：

1.从理论上讲，增值额是指生产经营者生产经营过程中新创造的价值额。增值额相当于商品价值C+V+M中的V+M部分。C即商品生产过程中所消耗的生产资料转移价值；V即工资，是劳动者为自己创造的价值；M即剩余价值或盈利，是劳动者为社会创造的价值。增值额是劳动者新创造的价值，从内容上讲大体相当于净资产值或国民收入。

2.就一个生产单位而言，增值额是这个单位商品销售收入额或经营收入额扣除非增值项目(相当于物化劳动,如外购的原材料、燃料、动力、包装物、低值易耗品等)价值后的余额。这个余额，大体相当于该单位劳动创造的价值。

3.就一个商品的生产经营全过程来讲，不论其生产经营经过几个环节，其最后的销售总值，应等于该商品从生产到流通的各个环节的增值额之和，即商品最后销售价格=各环节增值额之和。

4从国民收入分配角度看，增值额V+M在我国相当于净产值，包括工资、利润、利息、租金和其他属于增值性的收入。

　二、增值税的计税方法

　增值税是以增值额作为课税对象征收的一种税,所以从定义来看应纳增值税额等于增值额乘以适用税率。这只是增值税计算的基本方法。从理论上讲，为实现对增值额征税的目的，增值税的计税方法可以分为直接计税法和间接计税法。

（一）直接计税法

直接计税法是按照规定直接计算出应税货物和劳务的增值额，然后以此为依据乘以适用税率，计算出应纳税额的一种计税方法。直接计税法又因计算法定增值额的方法不同分为“加法”和“减法”两种。

（二）间接计税法

间接计税法也可以分为加法和减法。间接加法是将各增值项目分别乘以适用税率，再相加求得应纳增值税额。间接减法是指不直接计算增值额，而是以纳税人在纳税期内销售应税货物（或劳务）的销售额乘以适用税率，求出销售应税货物（或劳务）的整体税金（销项税额），然后扣除非增值项目，即企业购进货物或者应税劳务已纳税额（进项税额）的方法，其余额即为纳税人应纳的增值税额。

这种方法比较简便易行，目前为大多数国家所采用。我国目前所采用的增值税计算方法为购进扣税法，即在计算进项税额时，按当期购进商品已纳税额计算。实际征收中，采用凭增值税专用发票或其他合法扣税凭证注明税款进行抵扣的办法计算应纳税款。

三、现行增值税会计核算模式存在的问题

（一）违背历史成本原则　　历史成本原则要求企业以实际付出的代价和承担的义务作为取得资产的入账价值，真实反映某项资产的取得成本。一般纳税人在购进货物取得增值税专用发票、完税凭证等合法凭证的情况下，实际付出的是货物的买价、采购费用和增值税，而按照增值税会计处理规定的价税分离核算要求，买价和采购费用计入货物成本，增值税计入“应交税金—应交增值税（进项税额）”科目，即增值税从存货成本中分离出来单独核算，据此反映的货物成本只是实际成本的一部分，造成存货成本被低估，存货计价背离历史成本原则，这扭曲了增值税的会计内涵。　 （二）违背可比性原则　　从三个方面来看：第一，从单个一般纳税人看，如果购进货物时按规定取得了增值税专用发票，其存货成本就不包括付出的增值税进项税额；如果该企业在购进时只取得普通发票或取得的增值税专用发票不符合规定，其存货成本则包括付出的增值税进项税额。同一企业的存货，有的按价税分离进行会计核算，有的按价税合一进行会计核算，使同一企业的存货成本没有缺乏可比性。第二，从一般纳税人和小规模纳税人的关系看，一般纳税人如果取得符合规定的增值税专用发票时，存货成本按价税分离核算，反之，存货成本则按价税统一来核算，而小规模纳税人不论是否取得了增值税专用发票时，均按价税合一核算存货成本，从而导致了不同类型企业的存货计价缺乏可比性。第三，从一般纳税人和小规模纳税人的销售收入来看，如果含税的销售额都是100万元，将其核算为不含税的销售额时，一般纳税企业的不含税销售额为85.47万元，小规模纳税企业的不含税销售额为94.34万元，可见不同类型的企业销售额也缺乏可比性。　　（三）不符合配比原则　　税法规定，确定销项税额的原则与财务会计上确认销售收入的原则相一致，采取权责发生制。但作为与销项税额抵扣的进项税额，其确认却未遵循权责发生制，遵循了收付实现制，严格说并未遵循收付实现制，是半截收付实现制。因为按现行制度规定增值税专用发票进项税额抵扣，工业企业采用“货到扣税法”，商业企业采用“付款扣税法”，付款扣税法体现了收付实现制，而货到扣税法则根本未体现任何原则，故进项税额和销项税额的确认原则不同，未真正贯彻配比原则。这使得同一计税基础实行两种不同的原则，同一时期的销项税额与进项税额不相配比，使得人们难以从销售收入同增值税的逻辑关系上判断出企业是否合理地计算并交纳了增值税，从而使会计信息的可比性和有用性大大降低。另外，由于当期所购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销售的产品成本中，因此，企业每期交纳的增值税，并非企业真正的增值部分。　　（四）不符合公平原则　　第一，在考虑货币时间价值的情况下，由于不同类型的纳税主体进项税额的抵扣时间不同（工业企业采用“货到扣税法”，商业企业采用“付款扣税法”）；使不同类型的纳税人实际税负不同，进项税额可以提前抵扣的纳税主体较之滞后抵扣的纳税主体税负要轻。第二，对坏账的处理也欠公平。《企业会计制度》规定，企业在会计期末应按规定的比例对应收账款计提坏账准备，以体现稳健性原则。但根据税法规定，对坏账中的增值税销项税额并未作任何处理，这是极不合理的，因为一旦发生坏账，企业不仅要损失销售款，还要无端赔进一笔数额不小的增值税，从而遭受双重损失，对购买者来说则得到双重收益，造成了纳税人在纳税时的不公平待遇，而且，随着市场竞争的加剧，商业信用会更加频繁，这样将会严重影响赊销企业的经济效益，不利于市场经济的发展。

（五）不符合明晰性原则　　第一，在有些情况下，企业已将所有权凭证或实物交付给买方，并且预收货款，但商品所有权上的主要风险和报酬并未转移，如企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分。根据收入准则规定不能确认收入实现，但税法规定采取预收货款方式销售货物，为货物发出当天确认应税销售额并计税，即会计工作为应纳增值税会计核算，仅作预收货款和发出商品的会计分录：借记“银行存款”，贷记“预收账款”，同时借记“发出商品”，贷记“库存商品”等。商品安装完毕并检验合格后，会计上确认收入，这时：借记“预收账款”、“银行存款”等，贷记“主营业务收入”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”，同时，借记“主营业务成本”，贷记“发出商品”。这样做会造成纳税申报表的填报难度，一方面填报时必须分析有哪些业务在本期会计上未确认为收入，但依据税法规定又必须在本期纳税；另一方面还必须分析本期会计收入中有多少业务已于前期申报纳过税，要予以扣除的。增值税会计处理存在缺陷，导致账表脱节。第二，增值税相关报表揭示不明晰。《关于增值税会计处理的规定》要求，编制应交增值税明细表作为资产负债表的附表，税法要求编制增值税纳税申请表，两张报表的编报均为反映增值税纳税活动的信息。但它们都没有详细列示未按规定取得专用发票的进项税额，未按规定保管专用发票的进项税额和销售方开具的专用发票不符合有关规定而不允许抵扣的进项税额。在应交增值税明细表中也未反映收取价外费用和视同销售的销项税额。这种报表结构和内容，既不便于税务机关对纳税人进行监管，也不便于有关方面对企业涉税理财活动的了解。

（六）不符合会计重要性原则

增值税抵扣、减免而产生的损益对企业的财务状况和经营成果有重要影响，属于重要的信息，应该单独披露。从实践上来看，增值税并不是对企业没有多大影响，属于收付自循环，不计入企业成本费用，不会影响企业损益。其实增值税并不是纯粹的代收代缴，同样对企业的损益产生重要影响。比如在生产型增值税条件下，企业购进资本性物品时，一方面进项税额不能抵扣，通过折旧进入成本费用，影响企业的损益；另一方面，产品销售时要计算销项税额，显然这些产品中包括了由资本性物品分摊而来的进项税额，这样就造成了重复征税，加大了企业负担。由此可知，增值税实际上是企业会计信息系统的有机组成部分，最终将影响企业的财务成果。但现行的增值税会计处理方法并没有对这些情况进行单独披露，没有单设科目进行核算，而且损益表上也没有反映出增值税的情况，这都违反了会计重要性原则的要求，不利于企业财务分析和筹划。

四、几点思考

 建立新的增值税会计模式需要按照会计基本原则对增值税会计处理进行重新设计，减少以至消除税法对增值税会计处理的影响，但是新的增值税会计模式必须满足征纳税的信息需求。

（一）保持现有的财税合一、价税分离的模式，并适当加以改进　　在现有模式下，只可改进存货成本可比性问题。对于一般纳税人，购进货物或接受劳务时，不论是否取得增值税专用发票，都采用价税分离的方法核算存货成本，对于普通发票中不能抵扣的增值税可记入“管理费用”科目。这对企业是一种制约，又符合成本核算原则，企业无进项税额抵扣，是一种经济制裁，促使其认真使用和管理增值税专用发票。另外，对改变用途的存货和出口退税差额，其进项税额转出时，也记入“管理费用”科目。同理，小规模纳税人也可以将增值税记入“管理费用”科目。　　（二）将增值税会计核算中的“权责发生制”改为“收付实现制”　　建议取消税收法规中关于“货到扣税法”的规定。所有企业的进项税额都要在实际付款后才能抵扣，销项税额也要在收到货款以后才须交税。这样，既可以防止纳税人利用没有实际交易的虚假发票申报抵扣，又可为现金流量表的编制提供相关指标。目前，增值税会计在国外的记账原则多采用收付实现制，这从根本上解决了款项收付与税款缴纳脱节的矛盾。我国要解决这一矛盾，只有加快与国际会计准则接轨的步伐。为正确处理财务会计按权责发生制确认的进项税额和销项税额与收付实现制确认的差异，应在“应交税金—应交增值税”科目下增设“待转进项税额”和“待转销项税额”两个专栏，分别用于核算应付未付的进项税额和应收未收的销项税额。在研究会计方法时，要考虑税收制度的稳定性，即以现行税制为前提，不改变或少改变各个税制要素的规定，因为要改变这一些规定，就要涉及到税收制度的改革，而不是一个单纯的会计方法问题了。　　1.对赊购业务的处理。在赊购商品或劳务时，按买价借记“原材料”、“商品采购”、“管理费用”等科目，按发票所列增值税额借记“应交税金—应交增值税（待转进项税额）”科目。待实际付款时，再将已支付的进项税额从“待转进项税额”专栏的贷方转到“进项税额”专栏的借方。发生坏账收入时，按价税合计数借记“应付账款”科目，按其中的价款贷记“营业外收入”，按无法支付的增值税额贷记“应交税金—应交增值税（待转进项税额）”科目。期末，“应交税金——应交增值税（待转进项税额）”科目如有借方余额，表示尚未结转而不得抵扣的进项税额。　　2.对赊销业务的处理。在企业赊销商品或劳务时，按价税合计数借记“应收账款”、“应收票据”等科目，按销售价款贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目，按发票所列增值税额贷记“应交税金—应交增值税（待转销项税额）”科目。待实际收款时，再将已收入的销项税额从“待转销项税额”专栏的借方转到“销项税额”专栏的贷方。当发生坏账损失时，按其中的价款借记“管理费用”、“坏账准备”等科目，按无法收回的销项税额借记“应交税金——应交增值税（待转销项税额）”科目。按价税合计数贷记“应收账款”科目。期末，“应交税金——应交增值税（待转销项税额）”科目如有贷方余额，表示尚未收到的销项税额。这样处理，既解决了款项收付与税款缴纳脱节的矛盾，又使同一时期的销项税额与进项税额相配比，增强了会计信息的可比性。同时，还能避免购货方提前扣减增值税、销货方提前纳税的现象，促进企业间的公平竞争。　　（三）关于收入准则与税法规定在确认收入的时间上存在差异的账务处理　　笔者认为通过“递延税款——增值税”处理比较合适，即当发出商品，预收货款时，借记“递延税款——增值税”，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”，在确认收入时冲销递延税款，借记“预收账款”、“银行存款”等，贷记“主营业务收入”、“递延税款——增值税”等，同时结转销售成本。在编制“资产负债表”时，对“递延税款”科目的余额要进行分析填列。其中“递延增值税款”明细科目的余额一般在借方，应列入资产项目中的“递延税款借项”。　　（四）完善增值税相关报表的内容　　针对增值税相关报表揭示不明晰的问题，笔者认为，应在相关报表中增加列示进项税额和销项税额的详细内容。另外，在“应交增值税明细表”中增列“待转进项税额”和“待转销项税额”两栏，期末将“应交税金——应交增值税（待转进项税额）”借方余额和“应交税金——应交增值税（待转销项税额）”贷方余额分别填入这两栏。这样做不仅有助于企业投资者和税务机关了解企业货款收付与税款缴纳的情况，也有利于有关方面对企业涉税理财活动的了解。　　（五）简并现有核算增值税业务的明细科目　　财政部、国家税务总局有关核算增值税业务的明细科目经过几次调整后，已由过去的“应交增值税”一个明细科目增加为现在的“应交增值税”、“未交增值税”和“增值税检查调整”三个明细科目。从目的上看，细化明细科目核算，是为了更好地区分当月已交、当月留抵、当月应交未交、当月多交以及当月查补税款等具体情况，防止因核算不细而造成用当月应交、当月查补抵顶上月欠税等现象；但从运用情况看，由于明细科目设置过多，各科目核算内容过于繁琐复杂，加上科目属性不清等原因，实际运用效果很差。因此，应简并现有核算增值税业务的明细科目，将“增值税检查调整”明细科目的核算内容归并到“未交增值税”明细科目中。这样简并调整既能满足对增值税实施检查的有关核算要求，又能符合“未交增值税”明细科目的核算要求。 

参 考 文 献

1、蔡报纯、杨学富：《构建财税分流的增值税会计模式的思考》，《财务与会计导刊》（上半月·实务读本）2006．9

2李新：《增值税会计模式浅探》，《财会月刊》（会计）2006．6 

3、中国注册会计师协会编：2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材《税法》

4、马战华：《对增值税会计核算的建议》，《财会月刊》2003．A10

5、赵珊花：《关于增值税会计核算方法的改进》，《财会月刊》2003．A7