目 录
摘 要…………………………………………………………………………（2）
关 键 词…………………………………………………………………………（2）
一、会计要素的内涵……………………………………………………………（2）
二、美中会计要素体系…………………………………………………………（2）
（一）美国财务会计准则委员会(FASB)的会计要素体……………………（2）
（二）我国会计要素体系……………………………………………………（3）
三、我国与美国（FASB）会计要素的比较………………………………… （4）
（一）资产要素的比较………………………………………………………（4）
（二）负债要素的比较………………………………………………………（5）
（三）所有者权益要素的比较………………………………………………（5）
（四）美国财务会计准则委员会的业主投资和派给业主款………………（6）
（五）收入要素的比较………………………………………………………（6）
（六）费用要素的比较………………………………………………………（6）
（七）利润要素的比较（包括利得和损失）……………………………… （6）
四、我国会计要素体系存在的缺陷及其改进…………………………………（7）
（一）我国会计要素存在的缺陷………………………………………… （7）
（二）对我国会计要素需要的改进建议………………………………… （8）
参 考 文 献…………………………………………………………………… （10）
中美财务会计要素比较
张跃宁
摘 要：会计要素是对会计对象的基本分类，会计要素的设置是否合理、恰当对会计目标的实现有着重要的影响。本文对中美两国会计要素进行了比较分析，借鉴美国会计要素的设置，提出我国会计要素改进的建议。
关键词：会计要素 会计要素体系 改进
会计要素作为会计理论的基础内容，是反映会计主体财务状况和经营成果的基本单位。 中国《企业会计准则》将会计要素界定为六个，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。各国会计准则的制定因政治、经济、文化和法律等方面的不同，对会计要素的划分存在差异。
一、会计要素的内涵
会计是企业财务人员按照会计准则等相关规定对企业的经济活动进行确认、计量、记录和报告, 为实现会计目标所进行的管理活动。因此, 会计准则等相关规定作为企业会计工作的规范和评价企业会计工作的准绳, 其完善性、合理性对实现会计目标影响巨大。会计要素作为会计基本准则中重要的基础内容之一,其设置是会计的理论基础，是按照经济内容对会计对象所进行的具体分类, 反映会计主体财务状况、经营成果的基本单位, 其分类和定义要根据现实经济环境不断调整完善, 才能实现会计目标、为信息使用者提供有用的信息。而各国会计对象是一致的，会计目标也大体相似，因此各国会计准则所确认和定义的会计要素有许多相似之处。但各国会计所处的政治、经济、法律、文化等具体环境不同，制定会计准则时的考虑也各有侧重。
二、美中会计要素体系
（一）美国财务会计准则委员会(FASB)的会计要素体
美国财务会计准则委员会（FASB）将会计要素划分为资产、负债、权益、业主投资、派给业主款、营业收入、费用、利润、损失、综合收益十大类。其中，第一类用以描述某一时点的资源和对资源的要求权，即反映财务状况的要素（资产、负债、权益）；第二类用以描述在一定期间内影响企业资产、负债和权益变动的交易和其他事项及情况的要素（业主投资、派给业主款、营业收入、费用、综合收益、利得和损失）。
1、第一类反映财务状况的要素
（1）资产：指可能的未来经济利益，它是特定主体从已经发生的交易或事项所取得的或加以控制的；（2）负债：指将来可能要放弃的经济利益，它是特定主体由于已经发生的交易或事项，将来要向其他主体转交资产或提供劳务的现时义务；（3）权益：是以某一主体的资产减除其负债的剩余部分。
2、第二类反映资产、负债和权益变动的交易和其他事项的要素
（1）业主投资：是在特定企业里所有者权益的增加，是由于其他主体转入有价值的资产以便在其中取得或增加所有者利益（或权益）的结果。业主投资最常见的形式是投入资产，但投入的标的物也可以包括劳务、或抵偿的或转换的本企业的负债；（2）派给业主款：是在特定企业里权益的减少，它是企业向所有者转交资产、提供劳务或承担债务的结果；（3）综合收益：是企业报告期内，从所有者以外的交易，以及其他事项和情况中所产生的权益变化。它包括报告期内除所有者投资和向所有者分配以外，一切权益上的变化；（4）营业收入：是某一主体在其持续的、主要或核心业务中，因交付或生产了货品，提供了劳务，或进行了其他活动，而获得的或其他增加的资产，或因而清偿的负债（或者兼而有之）；（5）费用：是某一主体在其持续的、主要或核心业务中，因交付或生产了货品，提供了劳务，或进行了其他活动，而付出的或其他耗用的资产，或因而承担的负债（或者兼而有之）；（6）利得：或称溢余，是某一主体来自营业收入或所有者投资以外，来自边缘性或偶发性交易，以及来自一切其他交易和其他事项与情况得权益（净资产）之增加；（7）损失：是某一主体除费用或向所有者分配以外，出于边缘性或偶发性交易，以及出于一切其他交易和其他事项与情况的权益（净资产）之减少。
（二）我国会计要素体系
我国在1992年《企业会计准则》中首次提出会计要素的概念，并借鉴国际惯例将会计要素设为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大要素。2006年2月颁布的《企业会计准则——基本准则》在保留原有要素项目的基础上对其内涵做了改进。其中，第一类用以描述某一时点的资源和对资源的要求权，即反映财务状况的要素（资产、负债和所有者权益）；第二类用以描述在一定期间内影响企业资产、负债和权益变动的交易和其他事项及情况，即反映经营成果的要素（收入、费用和利润）。
1、第一类反映财务状况的要素
（1）资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源, 该资源预期能给企业带来经济效益；（2）负债是指过去的交易、事项形成的现时义务, 履行该义务预期会导致经济利益流出企业；（3）所有者权益指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益, 其余额为资产减去负债后的差额, 包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润。
2、第二类反映经营成果的要素
（1）收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入；（2）费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出；（3）利润是企业在一定会计期间的经营成果, 包括营业利润、利润总额和净利润。
三、我国与美国（FASB）会计要素的比较
我国与FASB相比，反映财务状况的要素内容与FASB基本相同，但其他要素的划分标准和内涵与其存在差异，主要是FASB多出两个影响权益的要素: 业主投资和派给业主款。这与美国市场经济高度发达、权益业务数量多且复杂相关，增设这两个要素可以提供更为详细的权益信息，满足信息使用者的要求。我国的资产负债表中有一项子要素实收资本，与FASB的业主投资要素内涵是一致的。
（一）资产要素的比较
资产在会计要素定义中处于中心地位，其他要素的定义都与资产相联系。例如，负债是债权人对资产的要求权，所有者权益是投资者对净资产的要求权，收入是资产的增加或对资产要求权的减少，费用是资产的减少或对资产要求权的增加，利润是资产的净增加。我国《企业会计准则——基本准则》将资产定义为：“资产，是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”这一定义高度概括了资产的基本特征。其实践意义则是可以根据资产的定义确定纳入企业会计核算的资源范围，同时也对现行的财务报告提出新的要求，例如，应当要求企业将“不良资产”单独列示与报表或在会计报表附注中说明，因为不良资产预期不能给企业带来未来经济利益。美国财务会计准则委员会（FASB）将资产定义为：“资产是指可能的未来经济利益，它是特定主体从已经发生的交易或事项所取得的或加以控制的”。这“未来经济利益”成为所有会计要素的共同基础，正如美国财务会计概念公告在定义资产时提出的资产三大特征。第一，资产包含未来经济利益，其中，未来经济利益表现为给企业带来未来现金流量的一种能力；第二，企业能从资产中获得经济利益或控制别人得到这种利益；第三，引起企业获得这种利益、控制别人获得这种利益的交易或其他事项已经发生。这一定义与我国的新会计准则定义相近本质相同。
（二）负债要素的比较
我国新准则把负债定义为：“负债是指过去的交易、事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务”。新准则强调了负债的三个特征：（1）过去的交易和事项形成的现时义务。（2）义务必须是现时义务；（3）义务的履行必然会导致经济利益的流出。新准则删除了负债分类的内容，该内容由各相关的具体会计准则做出规定。新准则规定了确认负债的条件，即在满足负债定义的同时应满足：（1）与该义务有关的经济利益很可能流出企业。（2）未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。只有既满足负债定义又同时满足负债确认条件才可确认为负债，在资产负债表列示。仅符合负债定义但不符合负债确认条件的项目，不应列入资产负债表。美国会计准则委员会（FASB）将负债定义为将来可能要放弃的经济利益，它是特定主体由于已经发生的交易或事项，将来要向其他主体转交资产或提供劳务的现时义务。美国财务会计概念公告认为负债有三个特征：（1）它表明了某实体当前对其他实体的义务或责任，该责任将会在未来特定日期通过资产的转让或使用来清偿；（2）这种义务或责任使企业无法避免未来的利益牺牲，或选择的余地很小；（3）导致企业承担义务或责任的交易或事项已经发生。
（三）所有者权益要素的比较
我国《企业会计准则——基本准则》对所有者权益的定义则是：“指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益”。投资人对企业的剩余权益享有所有权是所有者权益的本质特征。这不但反映了所有者权益的本质特征，还指明了净资产是资产减去负债后的差额。新定义反映了会计基本恒等式“资产-负债=所有者权益”，更易于学习、理解。新准则对所有者权益如何分类未做出具体规定，但规定了所有者权益的来源包括：所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。美国财务会计准则委员会规定“权益是以某一主体的资产减除其负债的剩余部分。在企业，权益就是所有者权益。
（四）美国财务会计准则委员会的业主投资和派给业主款
美国财务会计准则委员会（FASB）将业主投资与派给业主款单独列为会计要素，是其独特之处。业主投资与派给业主款是企业与其作为业主的所有人之间的交易。业主投资增加特定企业的权益，它是其它个体向企业转交有价值的东西，或增加其在企业中的权益的结果。派给业主款，减少特定企业的权益，它是企业向业主转交资产、完成劳务或承担负债的结果。
（五）收入要素的比较
我国的收入将其定义为企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。FASB其将收入定义为：“收入是由于生产或制造商品、提供劳务以及其他构成企业当前主要或中心业务，而带来的资产流入或改善以及债务的清偿（或两者兼而有之）”。收入是未来经济利益的流入。收入仅指正常经营活动和投资活动的收入，依据的是“流转过程收入理论”，强调收入实现的完整过程。
（六）费用要素的比较
我国将费用定义为企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。FASB定义为费用是未来经济利益的流出，费用仅指正常经营费用或支出，依据的是配比性和应计制会计原则，强调费用产生的因果关系和费用责任的合理归属。无须按配比原则加以确认“全面收益”仅指将收入、费用、利得和损失定期汇总的结果。
（七）利润要素的比较（包括利得和损失）
利润是一个差额，反映企业在一定期间取得的广义收入超出广义费用的部分。我国新准则中利润是指一定会计期间的经营成果，包括收入减费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。需要说明的是，由于收入要素和费用要素的定义都是狭义的，广义收入中的利得（营业外收入和投资收益）与广义费用中的损失（营业外支出和投资损失）以其差额（营业外收支净额和投资净收益）列为利润的二级定义，成为企业净利润的构成内容。 美国FASB也未给利润定义，但利润作为会计要素在数量上是收入与费用配比的结果，按广义收入和广义费用配比出的利润，是美国FASB所倡导的全面收益的概念，美国FASB将综合收益定义为：“全面收益包括报告期内除业主投资和派给业主款外，一切权益上的变化”。对于非正常经营收入，FASB单独设立了“利得”要素加以反映，因为利得实质上是“偶发性”、“边缘性”的“净收益”。设立“损失”要素反映非正常经营活动的支出，因为损失实质上是一种“偶发性”、“边缘性”的“净亏损”。利得与损失之间不存在因果关系，毋需按配比性原则加以确认。“全面收益”仅仅是将收入、费用、利得和损失定期汇总的结果。
四、我国会计要素体系存在的缺陷及其改进
（一）我国会计要素存在的缺陷
1、与国际会计的设置不一致
在我国新企业会计基本准则中，会计要素分为两类：第一类是反映财务状况的要素资产、负债、所有者权益，在分类和内容上与世界各国基本一致；第二类是反映经营成果的收入、费用和利润要素，在分类上与世界各国存在一定的差别。国际会计准则理事会(IASB)设置收益和费用两个要素，双方对收入和费用要素的界定存在较大分歧。
2、会计要素存在交叉，不具有合理性
会计基本准则是所有具体准则的基础，是用来指导、评估和发展具体准则，为具体准则的制定提供理论上的依据，在整个会计准则体系之中处于基础位置。在会计基本准则中对会计核算的对象进行总体概括就是会计要素。新会计准则基本准则将利润定义为企业在一定会计期间的经营成果，它包括收入减去费用后的净额、直接计人当期利润的利得和损失等。其中直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。据此，利润的计算取决于收入减去费用后的净额、直接计人当期利润的利得和损失金额。与《国际财务报告准则》相比，我国基本会计准则将利润作为一个要素实有不妥，理由是利润只是收入和费用的计算结果，将其作为会计要素之一是不科学的。
3、在收入和费用范围的界定上不科学
新企业会计基本准则将收入定义为企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。将费用定义为企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。但是在范围界定上不科学，在期末结转、计算利润时却又包括了在非日常活动中取得的利得和损失。例如在会计实务工作中，将“主营业务收入”、“其他业务收入”、“投资收益”、“营业外收入”、“主营业务成本”、“其他业务成本”、“营业外支出”、“管理费用”、“销售费用”、“财务费用”、“营业税金及附加”等所有损益类账户的余额结转到本年利润，这样一来就使得收入和费用的范围前后不一致，内涵和外延不一致，缺乏一定的科学性。
4、利得和损失概念模糊不清
基本准则按照国际惯例提出利得和损失的概念，只是用于解释利润和所有者权益要素，其理论地位难以确定；同时，从定义上看，这两个概念与收入、费用的区分主要在“日常”和“非日常”活动上，但是何谓“日常”、“非日常”缺乏明确的界限，目前只是通过举例加以区分，而且利得和损失涵盖了除收入、费用、所有者投资和派给所有者款之外影响所有者权益变动的所有项目，既包括已实现的收益，也包括未实现的收益；既包括列示于利润表的项目，又包括列示于资产负债表的项目，导致其性质模糊不清，增加了实务操作的困难。
（二）对我国会计要素需要的改进建议
1、从国际协调角度出发，基本按照IASB概念框架定义五个要素
就我国当前情况来看，会计国际化是大势所趋的进程，会计要素体系可按照IASB概念框架进行构建。而且，会计要素体系的构建必须充分考虑会计目标，以保证所提供的会计信息能满足目标的需要。而这些信息来源于反映企业财务状况和经营成果的报表。因此，设立反映企业财务状况的资产、负债和所有者权益要素和反映企业经营成果的收益和费用要素至关重要。企业会计信息使用者同样需要了解企业财务状况和经营成果方面的信息，从反映受托责任角度出发，也应当设立这五个要素。
2、科学界定收益和费用
在收益和费用的定义和划分上，可采用国际会计准则的划分标准，用广义的概念将收益定义为在一定会计期间导致所有者权益增加的经济利益的总流入，表现为资产的流入或增值，或者是负债减少。按照与经营活动的相关性，将收益划分为收入和利得。按照我国会计基本准则的规定，企业进行会计核算和会计处理时应当遵守实质重于形式原则。据此，本文认为会计要素的设置既要符合会计主体经济业务的内容，反映经济活动的实质，又要简明扼要，便于使用者理解和使用。从利得和损失的经济实质内容来看，利得与收入一样，都代表经济利益的流入，都会引起所有者权益的增加；损失与费用一样，都代表经济利益的流出，都会引起所有者权益的减少，在性质上是相同的，没有本质的区别。它们之间唯一的区别在于收入和费用是企业日常经营活动中交易或事项引起的经济利益的流入与流出，利得和损失是企业日常经营活动以外的、偶发的交易或事项引起的经济利益的流入与流出。
3、取消“利润”要素，按照FASB的概念框架定义“全面收益”要素
第一，在利润的确认上，我国现行《企业会计准则》采用的是“全面收益观”，即“利润”要素反映的是广义的内容，而“收入”和“费用”要素则采用的是狭义的概念。所以，在不对称的概念范畴下，会计等式“收入－费用＝利润”只能反映三个会计要素之间的数量关系，不能揭示三类经济交易之间的内在联系。
第二，会计要素的设置要求内容具有互异性，而且应以实际经济交易或事项为基础。按照现行《企业会计准则》，企业利润的形成实际上是收益和费用对比的结果，而对比前的“利润”体现在所获得的收入和所发生的费用中，对比后的“利润”实质上已经成为所有者权益（业主权益）的一项内容。所以利润要素的内容与收益、费用、所有者权益要素相互交叉重叠，要素内容的虚空不符合会计要素设置的原则。同时，利润是收益与费用派生出来的间接量，并非由具有实质内容的利润类交易或事项引起的，其存在不符合会计要素的设置原则。
第三，从提供决策有用信息的角度出发，应当将体现在所有者权益当中的已确认未实现利得和损失单独列示，可充分披露企业经营风险。为此，有必要在取消“利润”要素的同时设立“全面收益”要素，综合反映企业包括已确认未实现利得和损失在内的损益。
总之，通过对中美会计准则确认和定义的会计要素进行比较，我们从各个方面了解了中外会计要素之间的差异，有必要对我国会计要素进行合理的改进，以期为我国会计准则实现国际趋同创造条件。
参 考 文 献
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