摘 要
会计职业道德是对会计工作人员应当具备的品德做出规范，以指导和约束会计工作人员。目前，我国会计职业道德严重滑坡。对此，笔者就其成因进行深入分析，并在此基础上，对如何加强会计职业道德建设，提出了切实的策略。笔者认为，“诚信为本，操守为重，坚持准则，不做假账”，是会计工作者基本的职业道德规范。要健全法制法规，完善会计职业道德的奖励机制，要开展全方位、多渠道的会计职业教育，加强对财会人员的诚信教育，树立财会人员职业道德观念，增强财会人员的使命感。
关键词： 会计职业道德 现状与成因 会计职业道德建设
ABSTRACT
Professional ethics for the accountant is a system of moral principles designed on the purpose of guiding and restricting accountants, which a qualified accountant is obligated to obey. Currently, there is an evident decline in the accountants’ professional morals in our country. The paper analyzed the original causes of the accountants' honesty-and-trust crisis and then looked into ways of strengthening the construction of the accountants’ professional ethics and the honesty-trust mechanism. As far as the writer concerned, the mottos that “honesty and credibility is the priority”, “personal integrity must be put first” and “adhere to principles, make no false account”, are the basic professional ethics for the accountants. To strengthen the accountants' professional morals and restrict the behavior of accountants is important to update relative laws and regulations, improve education of professional morals and the sense of responsibility, strengthen supervision, and set up the self-restricting mechanism and incentive structure.
Key words: Accounting Professional Ethics, Present Situation and Original Causes, the Construction of Accounting Professional Ethics
前 言
在经济建设如火如荼的今天，商业道德和职业道德问题，愈来愈成为公众关注的焦点。随着市场经济的发展深入，要建设健康而有活力的市场经济，必须尊崇诚信原则。会计行业的诚信也被广泛关注，从中国的银广厦，郑百文事件，到美国的安然，安达信事件，无不对会计诚信提出了质疑。如何重建会计行业的诚信是我们面临的紧迫问题。诚信为本，这是为人之本，也是生意之本。缺乏诚信，经济运行的成本会极其高昂，甚至根本无法运行。因此，建立一个以诚信为基础的市场经济是社会公众的共同愿望。会计工作处于各单位经济管理工作的前沿，会计人员身处财经大权的关键地位，其职业道德不得不引起人们的关注。朱镕基总理一言切中时弊的“诚信为本，操守为重，坚持原则，不做假帐”校铭，对此作了最好的诠释和代表了对会计人员要求的态度。结合市场经济发展态势，重塑会计职业道德，重新思考当前会计诚信所面临的失信问题，是具有重要现实意义的。
一、会计职业道德的概述
有人说:“会计人,因长于计算,所以精深;因职业禀赋,所以正直;因事务繁杂,所以勤勉;因责任重大,所以端赖高贵的灵魂。”这里所说的灵魂其实就是人们常说的会计职业道德。会计职业道德，就是会计人员在会计事务中正确处理人与人之间经济关系的行为规范总和，即会计人员从事会计工作应遵循的道德标准。具体表现为以下几个方面：
（一）会计职业道德是调整会计职业活动利益关系的手段
在市场经济条件下，会计职业活动中的各种经济关系日趋复杂，这些经济关系的实质是经济利益关系，在我国社会主义市场经济建设中，各经济主体的利益与国家利益、社会公众利益时常发生冲突。会计职业道德要配合国家法律制度，调整职业关系中的经济利益关系，维护正常的经济秩序。会计职业道德允许个人和各经济主体获取合法的自身利益，但反对通过损害国家和社会公众利益而获取违法利益。
（二）会计职业道德具有相对稳定性
会计是一门实用性很强的经济学科，是为加强经营管理，提高经济效益，规范市场经济秩序，维护社会公众利益服务的。市场经济的客观性是通过价值规律表现出来的。任何社会和个人，对于客观经济规律，只能在认识的基础上，去主动适应、掌握和运用它，而不能去改造它，更不能违背它。在市场经济活动中，作为对单位经济业务事项进行确认、计量、记录和报告的会计，会计标准的设计、会计政策的确定、会计方法的选择，都必须遵循其内在的客观经济规律和要求。正由于人们面对的是共同的客观经济规律，因此，会计职业道德主要依附于历史继承性和经济规律，在社会经济关系不断的变迁中，保持自己的相对稳定性。没有任何一个社会制度能够容忍虚假会计信息，也没有任何一个经济主体会允许会计人员私自向外界提供或者泄露单位的商业秘密，会计人员在职业活动中诚实守信、客观公正等是会计职业和普遍要求。
（三）会计职业道德具有广泛的社会性
会计职业道德是人们对会计职业行为的客观要求。从受托责任观念出发，会计目标决定了会计所承担的社会责任。尤其是随着企业产权制度改革的不断深化，会计不仅要为政府机构、企业管理层、金融机构等提供符合质量要求的会计信息，而且要为投资者、债权人及社会公众服务。会计因其服务对象涉及社会的方方面面，提供的会计信息是公共产品，所以会计职业道德的优劣将影响国家和社会公众利益。在深圳证券交易所上市的广厦（ 银川）实业股份有限公司会计造假丑闻就是一个典型例子。该上市公司通过伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构巨额利润7.45亿元。该公司的股票在其会计造假丑闻败露后股价大跌，使广大股东遭受了巨大的损失，严重干扰了社会经济的正常秩序。可见，会计信息质量直接影响着社会经济的发展和社会经济秩序的健康运行，会计职业道德必须受到社会关注，具有广泛的社会性。
二、目前我国会计职业道德建设的现状
新中国成立以来,我国的会计法制和职业道德建设取得了显著的成效。60 年代,国务院发布的《国营企业会计核算工作规程(草案)》、《会计人员职权试行条例》, 80年代,财政部颁发的《会计人员工作规则》, 90年代初,财政部颁发的《会计基础工作规范》,明确提出了对会计人员职业纪律、职业道德的具体要求; 1999年10月,九届人大常委会第十二次会议修订通过的《会计法》,将“会计人员应当遵守职业道德,提高业务素质”作为一项法律要求确定下来; 2000年财政部颁布的《会计从业人员资格管理办法》,将遵守会计职业道德作为取得会计从业人员资格、从事会计工作的前提条件。这些都是我国加强会计职业道德建设的重要组成举措,经过长期努力,初步构建了与我国社会经济发展初级阶段相适应的会计职业道德体系。但是,在充分肯定会计职业道德建设取得成绩的同时,也不应忽视存在的问题。这些问题主要表现在:
（一）职业道德观念淡薄
在现实中,一些会计人员在国家、社会、公众利益与单位利益发生冲突时,不但不坚持原则,还为违法违纪活动出谋划策,甚至共同作弊,直接参加伪造、编制虚假会计凭证、账簿、报表。当单位负责人授意会计人员提供虚假会计信息时,会计人员面临与职业道德冲突的选择。何处何从? 据有关方面对1 000名在岗会计人员的问卷调查,只有约20%的会计人员认为应当做到坚持原则,其余都认为应按单位负责人意见办。
（二）追求私利,监守自盗
近些年来,一些会计人员个人主义、拜金主义、享乐主义膨胀,会计职业道德沦丧,利用职务之便贪污、挪用公款,以身试法,走上了违法犯罪的道路。这虽然是少数会计人员所为,但也反映出新形势下加强职业道德建设的紧迫性。
（三）违背准则,弄虚作假
一些注册会计师在执行独立审计业务时,没有严格遵守独立、客观、公正的职业道德,出具了不恰当的审计报告,客观上认同了会计造假行为,充当了被审计单位会计信息失真的保护伞。因此,“琼民源”、“银广夏”等会计丑闻才会相继出现,严重损害了我国审计工作的信誉。
三、会计职业道德失范的原因
近几年来，我国经济生活中出现了大面积、持续的会计信息失真现象，是会计工作存在的突出问题，引起会计界、经济界以至党和国家领导人的高度关注。事实表明以会计信息失真现象为其突出表现的会计工作存在的问题，确实折射出了会计人员职业道德存在严重滑坡。究其原因，主要有：
（一）社会变革及市场经济对价值观的冲击
我国经济体制由计划经济向市场经济的转变实质上是一场全面的、深刻的社会转型，社会转型既为社会发展提供了契机，又为社会道德失范的产生提供了养分。会计是经济管理的重要组成部分，在加强经济管理和财务管理，维护社会主义市场经济秩序发挥着重要作用。因此，在会计领域也同样遇到了经济发展与道德进步“二律悖反”的困惑，会计职业道德严重失范。人们在分析会计信息失真原因时所讲的“利益驱动”,就是指这种价值观念变化的一种负面效应。在会计职业道德滑坡中,小团体利益与社会利益发生矛盾的占了会计职业活动中利益关系的绝大多数,而且往往是小团体利益占了上风。而注册会计师为了争夺会计市场的经济利益,不惜严重损害国家和社会公众的利益,从而导致会计信息大量失真。
（二）会计从业环境不利于会计人员形成良好的职业道德
在目前的经济社会中，会计人员与单位负责人在地位上属从属关系，也就是说单位负责人对他们的工作完全拥有领导权和管理权。有了这种天然的从属关系，会计人员的职业道德在单位会计工作中，能否发挥作用和发挥作用的大小，也就不可避免地具有了从属性。当会计人员与单位负责人发生道德冲突时,将面临着坚持准则、坚守操守与可能被打击报复的痛苦选择。客观上存在着“站得住顶不住,顶得住站不住”的现象。如国内闻名的“银广厦”案、“蓝田股份”案等等，都是在企业负责人直接指使和策划下造假的，这些曾号称是中国绩优股的企业，竟然统统是造假大王。这些案例从表面上看是会计人员不良职业道德的表现，其实是单位负责人意志的体现，是单位负责人不良道德的直接结果。此外,更为重要的是,会计人员坚守职业道德的外部法律环境欠佳,表现在会计人员坚持准则的法律保障和法律救济制度不够完善,不利于会计人员形成良好的会计职业道德。
（三）社会不良风气对会计职业道德的影响
会计人员本身工作和和生活在社会大环境中，其职业道德受到社会各种因素的影响和干扰，特别在社会体制，观念转变迅速的市场经济环境下，市场观念对人的价值观念的冲击，社会心态、风气、环境，对会计人员影响极大。表现在：
1．历史造成的问题未得到根本解决。我国建国以后的十多年中虽然在经济工作中也出现过高指标、瞎指挥和浮夸风，但在总体上社会风气是健康的。五十年代，浮夸风和“文化革命”中实用主义，颠倒黑白，弄虚作假思潮的影响在延续，遇到市场经济环境，又迅速膨胀，使会计信息服从所谓的“政治”需要，会计人员无力阻拦，随波逐流，表现出职业道德的滑坡。
2．集团经济利益使然。市场经济发展的一个基本目标就是追求利益的最大化。但随着社会主义市场经济体制的建立和完善，人们的价值观念，思想意识日益多元化，利益取舍发生重大变化，引发了多领域道德冲突，致使市场主体的竞争与合作精神，在少数主体部门那里被扭曲，表现出不讲信用和规则，不择手段的损人利已的行为，践踏信用，在发展市场经济的名义下变得心安理得，小集团利益占了上风，在企业利润最大化的经营目标驱使下，失去了理性，走了唯利是图的道路，图谋攫取不义之财，做假帐，编假报表，串通作弊，虚报利润，欺诈社会，严重损害国家和社会公众的利益。
（四）对会计职业道德的宣传教育和监督检查缺少有力手段和措施
会计人员道德素质偏低,固然受社会不良风气的影响,但具体来看与教育不够极有关系。我国的学历教育中对职业道德内容涉及甚少,继续教育中对职业道德的培训又严重缺乏,从而导致会计人员对职业道德的认知度低。
其次，会计规范体系不完善，监管措施滞后，违反会计职业道德的处罚苍白无力。尽管《会计法》强化了单位负责人的会计责任，虚假会计信息的产生受到一定的抑制，但总的说来产生会计虚假信息的风险仍然较低。《会计法》第45条规定：“授意、指使强令会计机构、会计人员及其他人员……构成犯罪的，依法追究刑事责任；不构成犯罪的，可以处五千元以上五万元以下的罚款，属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予降级、撤职、开除的行政处分。还有不少条文只是罗列“不得”有这样或那样的行为，却没有给出“违反了怎么处理”的后文。这类条文的规定，明示了造假行为预期“成本”的上限，威慑力不足。同时，从目前会计事务所的体制上看，90%的会计事务所采用有限责任形式，而有限责任制可以使其机构和从业人员在获得高额利润后只承担有限的经济责任，客观上助长了从业者的冒险心理，必然使CPA在“让客户满意”的幌子下弱化其客观公正职能。
再次，监管措施滞后，许多法规从实际执行效果来看，仍存在着不少缺陷和漏洞，部分法规出台严重滞后于实践的发展，立法似乎更多地是被动、消极地“堵窟窿”，缺乏预见性和超前性，一些法律条文较粗，可操作性不强且执行不力，特别突出地体现在对违法者打击制裁不力，违法者往往以接受行政处分代替承担刑事责任，以缴纳少量罚款代替没收全部非法所得等。这些在客观上为虚假会计信息的滋长提供了温床。
四、加强会计职业道德建设的建议
所有这些会计职业道德的失范现象，使得我国市场经济条件下的会计工作秩序将在一个时期内处于新旧两种道德观念的磨擦，冲突甚至对立之中，从而产生会计工作秩序的失序和不稳定的过渡状态。如果对会计职业道德的失范现象不给予高度重视，而任其肆意蔓延，必将导致对我国社会主义市场经济秩序的严重破坏，危及我国经济改革目标的实现。因此，加强建设与我国社会主义市场经济和中国现代化目标相适应的会计职业道德规范势在必行。
（一）健全制度法规，构建会计职业道德的奖惩机制
《会计法》规定:“对认真执行本法,忠于职守,坚持原则,做出显著成绩的会计人员给予精神或者物质的奖励。”因此,对于那些自觉遵守会计职业道德规范的优秀会计人员,应当给予奖励,使受奖者感到对遵守职业道德规范的回报和社会肯定,从而促使其强化职业操守,同时又可以使受奖者周围的人的道受鞭策和鼓励,使他们学有榜样、赶有目标,形成学、赶、帮、超的良好氛围。并可以通过媒体予以广泛宣传,使会计职业道德建设具体化、人性化,使广大会计工作者从这些鲜活的榜样中获得动力,在潜移默化中逐渐提升自身的职业道德素质。
同时要建立起会计职业道德行为的追踪记录制度和考评、奖惩机制。建立会计协会网络,各协会可以对所辖成员建立道德行为档案,凡是向各所有者、债权人、政府有关部门提供虚假会计信息者,经协会检查都要记入会计人员道德档案。把会计人员提供虚假会计信息的情况分别量化记分。各级协会对所属的每个单位、每年要抽查考评一次,对量化的记分达到一定分值时要进学习班参加学习,超过一定分值时要登报,以示警告;对重大的违反会计职业道德又构不成刑事犯罪,并且考评记录屡屡不良的会计人员,会计协会建议政府主管部门取消其会计从业资格,终身不得从事会计工作。对每年守德检查中,职业道德优良的,由会计协会给予物质与精神奖励。
（二）加强职业道德教育，增强财会人员的使命感
会计职业道德教育是根据会计人员从事工作的特点,有目的、有组织、有计划地对其进行系统的职业道德培养,促使其形成优良的职业道德观念和良好的职业行为,最大限度地发挥好会计人员的主观能动作用。在市场经济条件下,会计人员处于多元利益主体的中心,肩负着客观公正地处理各方利益的职责。会计职业道德的形成,教育是根本。只有加强了会计职业道德教育,才能使会计人员树立诚信等职业道德观念,从心理上对职业道德规范有正确的认识。只有从整体上提高会计职业道德水平,会计信息才能真实可靠。笔者认为会计职业道德教育应该从三方面抓。
1．加强对会计专业在校生的职业道德教育。目前我国的大学教育中,每10 个在校生中就有一个会计专业的学生,而开设职业道德课程教育的学校很少,即使开设了也是作为选修课,没有引起高度重视,并且缺乏符合时代要求的高质量的教材。因此首先要组织一些专家学者,对国际国内会计职业道德现状进行认真的调查,针对存在问题,组织理论和实务界的工作者认真探索解决的方式方法,编写出较高质量的教材,其次将会计职业道德课程作为会计专业的学生必修课来学,以便从学校就开始抓好未来会计们的职业道德教育,为今后从事会计工作打好基础。
2．完善会计人员职业道德的后续教育。财政部会计司对会计人员后续教育办法规定,不完成每年规定的专业学时教育,会计证不得年检,但没有规定每年职业道德教育的学时,这是制度上的缺陷。应该规定在职的会计人员,在每年完成专业学时教育的同时,要完成会计职业道德教育学时,这可以由各级会计协会把会计职业道德的检查和档案记录结合起来,并且由会计协会来组织完成教育工作,这样还能避免会计人员的后续教育在市场竞争中的无序行为,提高会计人员的后续教育的质量。
3．完善对单位负责人的会计职业道德教育。《会计法》规定单位负责人要对单位会计信息质量负责,但单位负责人首先要了解会计法规,更要有会计职业道德,否则单位负责人有可能不知道本人的行为已违法和违反会计职业道德。因此会计协会每年要对单位负责人进行一定学时专业法规和会计职业道德教育,并与对会计从业人员的奖惩与单位负责人挂起钩来。
（三）加强政府对会计职业道德的检查和监管
政府部门可以利用行政管理上的优势,对会计职业道德建设情况实施必要的行政监管,具体可以通过以下途径来实施。
1．建立全国的会计职业道德监管组织体系。按会计法规定,财政部门是各级各类会计人员的主管部门。而从财政部到县(市) 财政局的会计主管部门,除了会计法规制度建设,会计执法检查等基本工作外,根本无精力对会计人员的会计职业道德进行监管,就是对各类企事业单位会计业务的执法检查也没有那么多人力、财力和物力。因此会计信息质量的高低,很大程度上依赖企事业单位会计人员本身的业务素质,执法能力,道德水准和单位负责人的责任感。针对会计职业的现状,有必要改革现行财政部门对会计人员的监管,将对会计人员的培训,发放从业资格证等事务交给行业协会,财政部门只负责立法、执法检查。在财政部会计司的组织协调下,将中国会计学会改建为中国会计协会。负责全国会计职业道德监管,省、市(地) 、县分别成立协会分会,各分会定期对其所辖会员的执业道德进行检查。
2．执法检查与会计职业道德检查相结合。财政部门作为《会计法》的执法主体,可以依法对社会各单位执行会计法律制度情况及会计信息质量进行不同形式的检查或抽查,会计人员若存在违反《会计法》的行为,不仅要承担法律责任,同时还必须接受相应的道德制裁。可以采取在会计行业范围内通报批评、指令其参加一定学时的继续教育课程、暂停从业资格、在行业内部的公开刊物上予以曝光等措施,来予以纠正。
3．会计从业资格证书注册登记及年检与会计职业道德检查相结合。将会计业资格证书注册登记及年检与会计职业道德检查结合起来,同时建立持证人员诚信档案,有利于强化对会计人员行为的约束,强制引导会计人员遵守会计职业道德。对那些不遵守会计职业道德规范、道德考核不合格的人,不予通过年检,这样就会使会计从业人员像尊重自己的从业资格一样重视自身的职业道德操守,自觉遵守会计职业道德规范的要求。
4．会计专业技术资格考评、聘用与会计职业道德检查相结合。会计专业技术资格考评管理机构在组织报名时应对参加报名的会计人员职业道德纪录进行检查,对有不良纪录的应取消其报名资格。这样必将使会计从业人员像尊重自己的专业技术职称一样重视自身的职业道德形象,在日常的学习工作中不断提高自身的职业道德修养。
