目 录
一．财务会计理论结构概述 p4
1.会计理论的涵义
二．我国财务会计概念框架的基本内容 p5
1.我国的财务会计概念结构的基本内容
三．研究财务会计理论结构的现实意义 p10
四．会计理论结构的逻辑起点 p11
内 容 摘 要
会计理论结构是会计理论的核心内容, 是将各种会计理论按照一定的逻辑关系有机结合而形成的一个完整的、多层次的理论系统,从而认识会计理论的构成要素之间的关系与联系的综合。本文从财务会计的角度来研究他的理论结构，对会计理论结构进行初步探讨。财务会计理论结构问题是会计理论界比较有争议的一个问题。虽然会计理论界在这方面的研究不少，但关于其基本概念没有定论，不同的学者有着不同的见解。由于研究财务会计理论结构的前提是正确理解财务会计理论结构的涵义，所以，明确财务会计理论结构的基本涵义很重要和有必要的。
关于会计理论结构的探讨
众所周知，会计理论包括财务会计理论、管理会计理论、成本会计理论，再广一些还应包括审计理论。也有人认为，会计理论可以划分为七种：会计基本理论、财务会计理论、管理会计理论、成本会计理论、特种会计理论、审计理论和其他会计理论。 由此可以看出，无论从哪一种观点看，财务会计理论都无疑是会计理论的重要组成部分。如同会计理论有它的基本理论结构一样，财务会计理论也有其基本结构即财务会计的理论结构。但到目前为止还不存在一个综合性的会计理论，相反，林林总总的文献中所呈现出来的都是各不相同的理论，这些理论大多是在构建理论时，因采用了不同的方法而产生的，或者是为了试图开发出一个中庸的理论，而不是一个单一的综合性理论而产生的。正如美国会计学会对会计理论的流派的认识：会计理论如同一个市场，在这个市场上，有供给方，也有需求方，各种需求的存在，导致适应不同需求者的会计理论的形成。正因为如此，作为会计理论的核心内容之一的财务会计理论，也产生了不同的认识和理解，进而形成不同的理论结构。
财务会计概念框架，也称财务会计概念结构，是由若干说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系，是指导和评价会计准则的理论依据。西方对财务会计概念框架的研究，始于20世纪70年代。在此之前，无论是西方的发达国家或者美国所制定的会计准则的理论依据，都主要来源于会计职业团体以及一些著名的会计学家的有关专题研究报告。直到进入70年代以后，传统的会计理论概念收到了严重的冲击。主要原因是：①传统的会计理论概念明显落后于客观经济形势的发展变化。70年代以后，美国等西方国家的经济生活中出现了许多新事物，给会计事务提出了许多新的课题。因此，迫切需要许多新的会计技术方法和新的会计准则。②传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾相应的理论框架。这样就会与会计准则有关的一些重要的会计文献往往观点不一，甚至于相互抵触，从而导致会计事务的混乱，以及会计信息使用者对会计准则和财务报告的严厉批评。正是为了解决环境的发展变化给会计实务带来的新问题，纠正会计实务中处理程序和处理方法上的不一致或出现的分歧，为进一步发展会计准则提供了一个具有充分说服力的理论依据。实践证明，财务会计概念框架在建立和完善会计准则过程中具有非常重要的作用。
一、财务会计理论结构的涵义 我国会计大师潘序伦先生在《基本会计学》中写到“在任何思想领域中，都需要一种理论结构，以统一推理的逻辑或体系，会计也不例外。理论结构为在一定假设范围内的有关概念和程序提供依据，会计师们据此对经济数据进行鉴定 、登记、 分类和汇总，使之成为合乎陈报要求和解释经济信息时采用的方式或方法。”二．我国财务会计概念框架的基本内容借鉴西方已取得的研究成果，结合我国的具体国情，我国财务会计概念框架可包括以下基本内容：
(1)会计本质。
会计本质是会计理论体系中最基本的概念，应在财务会计概念框架中首先予以明确。西方财务会计概念框架中之所以没有会计本质的论述，可能是因为在西方国家，“信息系统论”已得到会计界的普遍认可。我国的情况则有所不同，关于会计本质的认识，会计界至今尚未达成共识。无论是“信息系统论”，还是“管理活动论”，都未得到普遍认可。
(2)会计基本假设。
对于会计基本假设，西方往往在公告的背景资料中结合会计环境进行简单的提及，未进一步深入地加以阐述。但实际上，会计假设是基于外部环境不确定性而提出的，是会计核算不可或缺的前提条件。它又包括基本假设和技术假设两个层次的内容。其中，基本假设对财务会计具有全局性的重大影响，必须列入财务会计概念框架之中。
(3)会计对象。
西方财务会计概念框架中只对会计要素进行详细论述，对会计对象不涉及。这不能不说是一个缺陷。会计对象一直是我国会计界争论的热点话题，将其列入财务会计概念框架，原因在于：会计要素是会计对象的具体化，财务报表设置哪些要素，设置多少个要素，这都必须限制在会计对象的范围内，受到会计对象的制约。
（4）会计目标。
对于会计目标，西方各国和国际会计准则委员会的财务会计概念框架都立足“决策有用观”。事实上，无论是“决策有用观”还是“受托责任观”，都各有其存在的特定经济环境。“决策有用观”适宜于资本市场高度发达并在资源配置中占据主导地位的经济环境；而“受托责任观”则适合于委托方和受托方可以明确辨认，资源的委托与受托关系不是通过资本市场而是直接往来形成的经济环境。由于我国的资本市场尚不十分发达，企业大量资本的取得，主要采用直接投资的方式，国家作为委托方仍然占据着十分重要的地位，所以，将我国会计目标定位于“受托责任观”是比较恰当的。
(5)会计信息的质量特征。
会计信息的质量特征是通向会计目标的桥梁。会计目标定位于“受托责任观”，决定了我国会计信息的首要质量特征应是可靠性而并非是相关性。此外，关于会计要素的定义，会计要素的确认、计量、记录，以及财务报告等问题，均应在财务会计概念框架中加以阐明。
有人认为，财务会计的理论结构就是财务会计理论体系的基本结构，包括会计理论的基础——会计基本理论、会计理论体系的起点、会计理论的构成要素及其相互之间的关系。这种观点把财务会计的理论结构等同于财务会计理论体系的基本结构，使得财务会计的理论结构的外延过于宽泛，包含的内容过多，但不能否认这样一种结构能体现出完整和系统的特点；有人认为，财务会计的理论结构（或概念体系）是会计实务工作者确认 、计量和报告企业财务状况和经营成果的依据，是制定者选定会计和报告的基础。这种观点是从财务会计的理论结构的作用方面作的定义，没有说明它应包括的内容；也有人认为，财务会计概念结构（这里把财务会计理论结构称为财务会计概念结构）在于解释财务会计的一些基本概念，其内容主要有财务报告的目标、会计的质量特征、财务报表要素和财务报表的确认与计量等。这些内容相互联系，形成一个完整的体系，目的在于指导会计准则的制定与应用。 这种观点从财务会计的理论结构的构成要素及目的方面做的定义，虽然克服了以上两种观点的不足，但作者直接用财务会计概念结构来代替财务会计的理论结构，容易使其内容失之狭窄；还有人认为，所谓的财务会计的理论结构即财务会计的概念框架，就是按照会计假设、会计目标、会计原则（会计准则）、会计要素的顺序进行的研究。此种观点把财务会计的理论结构等同于财务会计概念框架。这是一种代表性观点，包含了财务会计理论要研究的核心内容。 从以上不同学者对财务会计的理论结构的认识中可以看到，目前还没有形成对财务会计理论结构的统一认识，存在着把财务会计理论结构与会计理论体系及财务会计概念框架三者混用的现象，对财务会计理论结构的定义要么很宽泛，要么过于狭窄。要正确合理的给财务会计的理论结构一个定义，我们还需要对几组易混淆的概念加以区分。 1、财务会计的理论结构不等于会计理论体系。 会计理论体系是一外延比财务会计的理论结构更宽泛的概念，前者包含的内容要比后者多，财务会计理论只是会计理论的基本内容之一。会计理论来源于会计实践。实践在发展，会计理论也在不断发展。在会计研究和实践中，先是形成某方面的个别会计理论，逐渐发展到系统的会计理论，从而形成会计理论体系。会计理论体系是所有会计理论的集合体，既包括财务会计理论，也包括管理会计理论，还包括其他会计理论（如前面列举的两种观点）；既包括会计基础理论，也包括会计应用理论；既包括我国的会计理论，也包括西方的会计理论。我们认为会计理论体系可以分为两个层次，即会计基本理论和会计应用理论。会计基本理论主要包括会计目的、会计本质、会计职能、会计对象、会计属性等内容。会计应用理论，包括会计目标、会计假设、会计要素、会计原则、会计确认、计量、记录与报告等内容。 从上面的分析可以得出财务会计理论结构基本上属于会计理论体系中会计应用理论的部分，二者不是一个概念，不可以等同，它们之间存在包含的关系。 2、财务会计的理论结构与财务会计的概念框架。
目前对财务会计理论结构研究中，没有人给财务会计理论结构一个明确的定义，给出的解释也是借助于财务会计概念框架的概念来说明的，所以有必要先给出财务会计概念框架的涵义。关于财务会计概念框架的说法很多，这里给出FASB对它的定义。财务会计的概念框架是指相互联系之目标与基础的一个构造和有机体系，这些目标和基础能够引起内在一致的准则的形成，能够为财务报表的性质、职能提供基础，基础的根基实际上是会计的概念，这些概念指引着我们选择需要进行会计处理的事项，对这些事项如何计量，如何汇总以及如何将其传达给相关利益集团。在某种意义上讲，那些被其他概念跟随并被重复引用的基础类型的概念在建立解释和使用会计与报告准则时将是必须的。也就是说，概念结构是一个由相互关联的目标和基本概念组成的协调一致的系统，是用来指导并评价会计准则的基本理论框架。 尽管二者在概念表述上是有联系的，但不能就此把二者等同起来，它们之间还是有区别的。财务会计理论结构侧重于理论，财务会计概念框架是有具体目的的理论，它是连接理论和实践的桥梁，概念框架被用来充当准则制定过程中的制度作用，就准则制定过程中出现的争论问题能找到一种解决方法。其作用表现为：⑴指导财务会计准则委员会建立会计准则。⑵在没有专门的已颁布准则的情况下，可为解决会计问题提供一个参考框架。⑶为编制财务报表确立了一个判断的范围。⑷不断的减少备选会计方法的数量，从而提高了可比性。 我国目前还没有完整的概念框架，当前应用在企业中的会计准则或会计制度发挥着概念框架的作用。从对二者的比较上可以看出，财务会计理论结构在理论层次上要比财务会计概念框架高一些。由此可见，二者既有相似之处又有区别，很容易将二者弄混，而且当前很多学者借用财务会计的概念框架来研究财务会计的理论结构。 笔者对财务会计的理论结构的理解是：财务会计的理论结构即财务会计理论的构成要素之间的逻辑层次关系。不同的构成要素，不同的逻辑关系就会形成不同的理论结构，这也正是会计理论界存在多个不同的财务会计理论结构的原因所在。三、研究财务会计理论结构的现实意义
（一）研究财务会计理论结构必要性 1、我国是一个发展中国家，目前正处于经济转轨时期，其经济运行和其他国家存在明显的区别。许多经济现象都带有明显的中国特色，不能简单的和发达国家的同类经济现象相对应，但经济全球化是当今世界的发展趋势。在指定理论结构时，应遵循完整性原则，坚持前后逻辑一致、用语一致，使整个结构形成一体，要有一定的超前性，尽可能稳定，避免经常修改和变动；要向国际化努力；要有一定的继承性，对传统会计理论不能全部抛弃。 2、由于我国以前对会计理论的认识不足，对它的研究起步比较晚，而且进行的研究也大多是借鉴美国等西方国家的理论经验，属于本国学者的研究成果比较少。加之会计实务发展较快以及其本身的复杂性，研究人员对会计理论的期望又高，导致会计理论多种派别并存的现象，没有一个统一的认识。因此认真研究当前的最新理论成果，对构建适合我国的会计理论体系有重要意义。 （二）研究财务会计理论结构重要性 1、研究财务会计理论结构，能够使我们从总体上把握财务会计理论体系的归属，明确财务会计理论体系同会计理论体系的关系，掌握财务会计理论体系本身应由哪些内容组成以及这些内容之间的相互关系，进而形成财务会计学术研究的阶段性成果，为深入探讨财务会计理论提供线索和启示，促进财务会计理论能够更好地指导财务会计实务。 2、财务会计理论结构的研究有利于确定财务会计理论的范围，以便提出财务会计的概念框架；有利于建立会计准则来判断、评价会计信息；指明会计实务中有可能改进的一些方面；为会计研究人员寻求扩大会计应用范围以及由于社会发展而需要扩展会计学科的范围时，提供一个有用的框架。 总之，我国的财务会计理论结构目前仅处于会计理论界的初步研究阶段，许多具体问题还有待于进一步探索和研究。随着会计实践和社会环境的不断发展，人们对适合建立我国的财务会计理论结构将有更深刻的认识。
四 会计理论结构的逻辑起点
会计理论结构本身是个逻辑系统，构建会计理论结构首先要涉及到逻辑起点的选择问题。目前会计理论结构逻辑起点主要观点有四种，但从逻辑学会计学角度看会计目标应是会计理论结构的逻辑起点。
会计理论结构是构成会计理论诸要素及其联系的组合，它是一个逻辑系统。选择不同的逻辑起点往往会形成不同的理论结构。会计理论结构正确与否及其对会计实践指导作用的大小，在很大程度上取决于逻辑起点选择的正确性和科学性。
（一）、有关会计理论结构逻辑起点的几种主要观点及其评价
目前，中外会计学界对会计理论结构的逻辑起点有四种比较有代表性的观点。
1.以会计假设为逻辑起点构建会计理论结构。会计假设最早由美国著名会计学家W.A.佩顿于1922年在《会计理论》一书提出，直到50年代末才引起美国会计界的高度重视。持这种观点的人认为，会计假设是会计人员对那些未经确切认识或无法直接论证的现象，根据客观的正常情况或趋势做出的合乎事理的推断。会计假设是进行演绎的先决条件。
以会计假设作为会计理论结构逻辑起点的观点主要受自然科学研究方法的影响，具有一定的局限性。会计假设是前提条件，不是推理的逻辑起点。会计假设本身是发展变化的，其发展变化除了受会计环境变化的影响外，还受会计本质、会计目标的制约。因此，会计假设只能是论证会计理论的基石，将它作为逻辑论证的起点，显得有些牵强附会。
2.以会计本质为逻辑起点构建会计理论结构。持这种观点的人认为，会计研究首先要解决会计的本质问题，会计理论首先要回答会计是什么的问题，即会计的本质，这是对会计的根本认识。
理论是对客观事物的本质和规律性的正确反映，然而把会计本质作为会计理论结构的逻辑起点则有很大的局限性。
首先，从逻辑学角度看，会计本质是不具备作为逻辑起点的基本特征，逻辑起点是由抽象到具体的出发点，这里的抽象是思维中的抽象，具体是思维中的具体。思维中的具体揭示了客观事物深层次的本质，思维的具体结果只能是末尾，不能作为逻辑的起点。会计本质是揭示会计深层次的规律，但不能成为逻辑起点。其次，从理论与实践的关系看，会计本质属于纯理性的范畴，以此作为逻辑起点易使会计理论脱离实际，使其失去与外部经济环境的密切联系；再次，科学和完整的会计理论结构应该是结构严密，各组成要素相互连贯，浑然一体的。在这个结构中，要求具备一个具有一定内聚力和向心力的逻辑起点，而把会计本质作为逻辑起点则易造成会计理论内部结构的离散与脱节。
事实上，会计本质是会计理论的核心，是理论反映的内在必然联系，对会计本质的研究，应贯穿于会计理论研究的始终，揭示会计本质是会计理论研究的目的和任务。正因为会计理论是会计本质的反映，因而各组成要素应充分体现其反映的本质，并由这些要素推导出会计的全部命题。
3.以会计环境作为逻辑起点构建会计理论结构。持这种观点的人认为，会计环境是会计内环境与会计外环境的总和，内环境决定了会计的本质，从而决定了会计的职能；外环境决定了会计目标，从而决定了会计信息的质量特征，进一步影响着会计程序和会计方法。
以会计环境作为会计理论结构的逻辑起点，也具有一定的局限性。按照系统论的观点，系统无处不在，每个系统都要受到更大系统的制约。对每个系统而言，由于处在其他系统的包围之中，就形成了系统的环境。会计系统是社会经济系统中的一个子系统，它的运行在很大程度上要受社会经济环境的影响。因此，应把会计理论研究的视野扩展到会计系统以外的社会、政治、经济、法律环境中去。然而，把会计放在社会、政治、经济、法律环境中去，并不意味着会计环境是会计理论研究的逻辑起点。因为环境是指存在于系统之外的对研究系统有影响作用的一切系统的总和。研究会计离不开会计环境，但是，会计环境并不是会计本身，它并不是构成会计理论结构的要素。
4.以会计目标为逻辑起点构建会计理论结构。持这种观点的人认为，任何研究领域的起点都是提出研究的界限和确定它的目标。美国的财务会计概念结构是以目标作为研究起点，用于指导所有项目的研究，并作为整个概念结构的基础。笔者赞同这种观点。
（二）、会计目标是会计理论结构的逻辑起点
会计目标应该成为会计理论结构的逻辑起点，其理由如下：
1.从逻辑的角度看，会计目标具备作为逻辑起点的基本特征：首先，会计目标的确定并不是主观臆造的，它反映了会计发展过程中内在的必然联系。会计目标的提出，反映了会计本质，并促进会计本质和职能的发展。其次，会计目标作为会计理论结构的逻辑起点，决定和制约着会计假设、会计概念和会计准则。会计假设在于对会计系统的外部环境作出判断，但外部环境要通过会计目标作用于会计系统，同时会计系统又通过会计目标去适应外部环境，即会计目标制约着会计假设。会计准则是人们为了保证会计目标实现而制定的用来指导和制约会计主体行为的规范。因此，会计目标是会计理论的直接存在物，任何脱离会计目标而建立的会计理论结构及其要素都是科学的。再次，会计目标必须通过外部环境予以规定和说明，是会计发展的历史起点。最后，会计目标包含了会计活动的“基因”，是会计活动中一切矛盾的“焦点”，是会计系统运行的导向机制，是会计活动的出发点和归宿。
2.从系统论的角度看，目标对于系统是至关重要的，按一定目标运行是一切系统所具备的基本特征。对会计系统来说，目标表明人们为什么要设计这一系统，目标是人工系统存在的前提，是决定系统其他要素的基础。会计目标决定了会计系统应使用的方法和程序，是引导和制约会计行为的决定性因素，尤其在缺乏明确可供遵循的会计准则时，会计目标就成为会计行为的判别标准。同时，会计受外部环境变化的影响很大，会计目标直接反映着社会经济环境的变化。总之，目标对于系统的重要性决定了以会计目标作为逻辑起点的客观必然性，以此为逻辑起点构建会计理论系统是一个动态的、开放的、稳定的和有序的系统。
3.从会计理论的性质看，由于会计理论与会计实践的相互依存、相互影响和相互促进的关系，要求会计理论必须密切联系会计实践。由于会计目标是主观见之于客观的产物，它是会计环境的需要和会计系统内在本质的统一，而会计目标合理与否，又会时刻受到实践的检验。因此把会计目标作为会计理论的逻辑起点，能增强会计理论对会计实践的解释和指导功能，使会计理论日趋完善。总之，把会计目标作为会计理论结构的逻辑起点是比较科学的。
会计目标是会计理论结构的逻辑起点，以此为基点构建会计理论结构的基本思路如下：会计目标一会计假设一会计基本概念一会计准则。会计目标直接与社会经济环境相联，决定和影响会计系统的其他要素。在会计目标的指导下，会计假设作为会计理论的推理基础，根据会计目标的要求，对客观经济环境作出合理推断。会计假设作为前提条件，支撑起会计理论结构。在会计假设的基础上，根据对会计实务准则的建立，会计准则直接指导会计实务。会计环境对会计理论结构的作用表现为理论结构必须适应环境的需要，并随着环境的变革而变革；会计理论结构对会计环境的反作用，则表现在会计理论通过对会计实践的指导与解释，不断改善环境状况。
参 考 文 献
1、魏明海、龚凯颂。《会计理论》东北财经大学出版社2004年8月。 2、汤云为、钱逢胜。《会计理论》上海财经大学出版社2003年6月。 3、阎达五主编，朱小平著。《会计理论与方法研究》中国人民大学出版社2003年10月。 4、艾哈迈德。里亚希——贝克奥伊（Ahmed Riahi——Belkaoui）钱逢胜等译。《会计理论》上海财经大学出版社 2004年5月。 5、罗勇 、李定清。《会计理论体系研究》重庆出版社2003年1月。 6、葛家澍。《会计基本理论与会计准则问题研究》中国财政经济出版社 2000年2月。
