目 录
一、会计要素
二、会计要素的划分
三、会计要素及其相互间的逻辑关系
内 容 摘 要
会计要素是财务报表的基本分类，会计研究的对象是企业社会再生产过程中的资金运动。会计就是将企业的资金运动生成相关的会计信息对外披露。对外披露信息的载体是财务报表，因此，会计要素同时也就构成财务报表要素。财务报表要素应当充分反映资金运动，即会计对象的过程与结果。在我国一般分为资产、负债、所有者权益、成本、费用、利润六大要素，各个会计要素之间并不是孤立存在的，而是相互连结和相互依存的，具有一定的数理逻辑关系。
论会计要素及其相互间的逻辑关系
什么是会计要素
会计要素是会计对象的具体化，是对财务报表所包含项目的基本分类，是构筑财务报表的“积木”或“组件”；它直接与计量企业的财务状况和经营成果相关联。美国财务会计准则委员会（FASB）于1980年发布的第三号概念公告将它的定义表述为：“财务报表要素是财务报表籍以构成的‘积木’，它是财务报表组成的分类。”国际会计准则委员会（IASC）于1989年7月发布的《关于编制和提供财务报表的框架》中将对财务报表的要素表述为：“财务报表描绘交易和其他事项的财务影响，是根据交易和其他事项的经济特征，把它们分成大类。这些大类称作财务报表的要素。”由此可见，财务报表要素是根据交易和其他事项的经济特征所划分的大类。比如，资产负债表中有许多具体项目，如现金、银行存款，存贷、国家资产等等，它们只不过是资产这个大项目的明细分类，均不能称要素。只有根据它们的经济特性所作的概括性分类，即构成财务报表基本内容的大类，才能称为财务报表要素。这种要素是根据报表项目中存在共性的内容来加以归并的。直到不再有共性可以归并为止。
会计要素的确立主要取决于实体的经济活动特征和投资者等对企业所提供信息的要求。确立会计要素，目的在于规范对会计核算对象及其规律（表现为会计核算对象要素及其内在联系）的认识。会计对象要素及其关系是各种会计方法建立和应用的理论基础。包括帐户、复式记帐、会计确认与计量、财务报表等，而会计方法的运用又直接关系至企业投资者等对会计信息需求的满足。因此，会计对象要素的界定，既影响会计方法的选择与运用，又关系到会计目标的实现程度。
经济环境和企业经济活动的特点，影响到会计对象要素的确立。盈利组织与非盈利组织经济活动的目标特征等均有较大差别，因而其会计对象要素的设立也不相同。非持续经营企业的经济活动特征、具体会计目标等有别于持续经营企业，其所确立的会计对象要素亦有差别。比如，清算企业的会计对象要素是清算资产、清算债务、清算净权益、清算利得和清算损失。
会计对象要素的确立，不仅关系到企业目标的实现，而且也影响会计方法的运用。众所周知，编制财务报表是会计的基本方法，然而，理论界对于财务报表建立的“理论基础”问题却一致众说纷纭。尽管人们对资产、负债和所有者权益作为资产负债表的理论基础、收入、费用和利润作为损益表的理论基础已经认同，但“现金流量”作为现金流量表的理论基础却一直心存疑义。主要原因是：“现金流量”凭空而来，让人难以置信；同样作为财务报表的理论依据，“现金流量”与资产、负债等“平起乎坐”，让人难以接受。各种财务报表建立的理论依据都是会计对象要素及其内在联系，只是不同的财务报表以不同的要素及其关系为理论基础。
会计要素的划分
对会计要素的划分，会计历史上从来就没有一致的意见。“三要素说”、“四要素说”、“五要素说”、“六要素说”直至“十要素说”都曾经出现过。国际会计准则委员会（IASC）《国际会计准则》中规定五要素、联合国《编制财务报告所依恃的目的与概念》中定为七要素；我国《企业会计准则》中规定为六要素。现列表比较（见下表）。
会计要素的分类
中国
IASC
FASB
资产负债表
(静态信息)
资产
负债
所有者权益(包括直接计入所有者权益的利得和损失)
资产
负债
产权(权益)
资产
负债
权益
业务投资
派给业主款
损益表
(动态信息)
收入
费用
利润(包括直接计入当期利润的利得和损失)
收益(包括收入和利得)
费用(包括费用和损失)
综合收益
营业收入
费用
利得
收入
尽管各种不同的划分标准导致所划分的要素再在数量上有多寡之分，但其中相同之处仍多于相异之处。这是因为会计对象是相同的，会计目的亦相近似；还由于会计要素都是用来反映财务状况和经营成果的。我国六要素中的资产、负债、所有者权益等三要素和英国、国际会计准则委员会及联合国所规定的三要素基本上是一致的，稍有出入的即权益一词的差别。美国称作“权益”的实质上是将其他国家的“权益”划分为三个要素；“权益”、“业务投资”和“派给业主款”。
但在我们看来，后面两个要素不过是“权益”这一要素的子目。不过是“权益”的增加和减少而已。由于“利润”是收入和费用配比的结果，非原始发生额，属于派生的性质，与其他要素有本质的差别。为此，英国、国际会计准则委员会和联合国都不将“利润”列为会计要素，这是有道理的。我国的六要素中包含“利润”在内，据财政部有关文件解释，“这是照顾我国的悠久历史，尊重我国会计的传统习惯。”至于美国和联合国要素中比我国多设的“利得”和“损失”，由于他们都是计算净收入时营业收入和费用的增减项目，近似我国“营业外收入”和“营业外支出”的内容、因此在我们看来也可以不必单独成为要素。由此可见，会计要素的多少，只是划分得粗细的区别，并不是会计对象本身有什么变化。总之，我国现在的会计六要素是可以和国际惯例相衔接的，而且也照顾到了自己的国情。
当前会计要素划分存在的问题，我国《企业会计制度》将会计要素分为六大类，其中资产、负债、所有者权益称为静态会计要素，收入、费用、利润称为动态会计要素，并以等式描述了这六大要素的内在关系。即静态的会计等式：资产-负债=所有者权益；动态的会计等式：收入-费用=利润；动静结合的会计等式：资产=负债+所有者权益+收入-费用。并将静态的会计等式和动态会计等式分别作为编制资产负债表和利润表的理论依据，但我认为此分类存在以下的弊端：
（一）收入、费用的概念与动态会计等式的表述不统一，我国会计要素中所定义的收入和费用仅仅只反映日常生产经营活动所产生的营业收入和营业费用，不包括利得和损失，而动态的会计等式表述为：收入-费用=利润，如果按照会计要素定义的收入和费用，此等式的利润仅仅只是营业利润，而不是利润总额，所以我国只有把利得和损失先归入利润要素，继而再分步求利润。这样使利润要素的内容非常不清晰，也给会计教学带来一定的困难。在这之前，也有不少专家对此提出了质疑。
（二）利润作为单独要素，使所有者权益要素内容不清晰为了表述收入、费用的结果，我国将利润作为单独的会计要素存在，我认为此种做法有以下弊端：
1、对利润要素而言，它本身已是资金运动的结果，不能再称为动态指标,而且利润这项经营成果归所有者所有，所以，利润则是静态要素所有者权益中的一部分，而不应该单独作为会计要素存在。
2、按照会计要素的类别对账户进行分类，“本年利润”账户属于利润类账户，“利润分配”账户属于所有者权益类账户，而“本年利润”每年末才将本年实现的净利润归入“利润分配”账户，那么在年中的每月末，会计等式则表现为：资产=负债+所有者权益+利润，而非会计准则表述的期末静态会计等式为：资产=负债+所有者权益。这样混淆了利润就是归属于所有者权益这一概念。
3、由于上述概念的偏差，造成很多基层会计工作者在每月末编写资产负债表“未分配利润”这一项目时，只根据“利润分配”账户的余额填写，而遗漏掉了“本年利润”账户的余额，造成会计报表信息失真。
国外有关会计要素划分的借鉴
（一）美国会计要素的划分美国财务会计准则委员会在《论财务会计概念第6辑——财务报表的要素》中，将会计要素划分为资产、负债、权益、业主投资、派给业主款、总收益、营业收入、费用、利得、损失十大要素。美国会计要素划分的主要特点是：①突出了总收益要素，不仅要求提供经营性收支——营业收入和费用，而且要求提供非经营性收支——利得与损失。②突出了权益要素，不仅要求提供权益静态信息，而且要求提供权益重要变动的信息，有利于维护所有者权益。
（二）国际会计准则对会计要素的划分国际会计准则在《关于编制和提供财务报表的框架》中，将会计要素划分为资产、负债、产权、收益和费用五大要素，此收益要素包括营业收入和利得，费用要素包括日常生产经营费用和损失。国际会计准则对会计要素划分的主要特点是：①取消利润要素，表明利润只是所有者权益的一部分。②明确收益要素包括营业收入和利得，费用要素包括费用和损失。
我国会计要素重新划分的设想借鉴国外会计要素划分的长处，并结合我国的实际情况，我对我国会计要素的划分有以下设想:
（一）增设利得和损失要素，并同时取消利润要素。即我国的会计要素可划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得和损失共七大要素。之所以仍单独设置收入和费用要素，是因为日常生产经营活动中所发生的收入和费用之间有着直接或间接的因果关系，而利得和损失之间则无因果联系。因此将收入和费用仍作为单独要素存在对研究日常生产经营活动的所耗和所得有一定的意义和作用。
（二）会计要素仍可分为静态会计要素和动态会计要素，静态会计要素为资产、负债、所有者权益，动态会计要素为收入、费用、利得和损失。会计要素之间等式关系可以表述为：:静态会计等式：资产=负债+所有者权益；动静结合的会计等式：资产=负债+所有者权益+收入+利得-费用-损失
（三）仍保留“本年利润”账户，把此账户归入所有者权益类，年末将本年实现的净利润从“本年利润”账户结转到“利润分配”账户中，则属于所有者权益内部项目的增减变动。资产负债表中未分配利润项目由“利润分配”和“本年利润”账户总账余额合计数填写也就不会出现理解上的质疑和错误了。
会计要素与会计方程
以我国企业会计准则所规定的六要素而言。各个会计要素并不是孤立存在的，而是相互连接和相互依存的，共同组成财务报表体系。与资产负债表中财务状况的计量直接联系的要素是资产、负债和所有者权益；与损益表经营成果的的计量直接联系的要素是收入、费用、和利润。资产负债表三要素之间的相互关系形成下列会计恒等式：
资产=负债+所有者权益
会计改革前，我国长期没有会计要素的划分，作为建立资金平衡表的会计等式则为“资产占用=资金来源”，这个会计等式不仅形式上过于宠统、抽象，词义也过于含混。“资金占用”不能等同于“资产”，它也不能反映“资产”的完整定义。“资产”一词既通俗易懂，又便于统驭各项具体资产。以往，上一层次的概念使用“资金占用”，而下一层次的概念却是固定资产、流动资产、专用资产等项具体资产；现在，改用资产来概括，当然更为恰当。“资金来源”的概念则更为混淆，实际上它相当于广义的权益。债权人权益对企业来说就是负债，负债需要到期偿还本息；而所有权益是一项永久性投资，它享有分配利润的权益。划清这两种权益有利于明确不同权益拥有者所占份额的比重和所处地位。为此，会计要素的划分与会计等式的改变，其意义不单纯是词语的更动，而是涉及到会计模式转变的大事。
损益表三要素形成另一会计等式：收入-费用=利润
沟通以上两大会计等式的则是会计期间的净收益（利润）。如果将与资产负债表相关的要素作为一组（A组），将与损益表相关的要素作为另一组（B组），则其互为因果的关系是十分明显的。比如，企业发生收入时，一方面引起收入的增加，另一方面引起资产的增加或负债的减少，两组同时有所变动。当企业发生费用支出时，一方面引起费用的增加，另一方面引起资产的减少或负债的增加，两组亦同时有所变动。这一变动表现为B组要素是“因”，而A组要素则为“果”。此外，每当期末结账时，必须将B组的收入与费用相配比，得出差额即利润；而利润经过分配后，其中的一部分存收益还要转入A组的所有者权益。这就是两组要素的内在联系。
企业会计要素，是按财产与产权的关系，对企业的资金运用与资金来源所作的概括。会计要素仍然是会计对象问题。我们已知，会计对象是资金运动，而资金的运动必然出现运用终于何处与来源起于哪里。这种概念对研究资金的来龙去脉、筹集与使用，以及现金的流量是肯定的，但对考察企业法人的受托责任与企业财产的产权关系则无法满足。因此，人们将资金的两个方面－－资金运用与资金来源，按其价值的存在及这种价值的从属关系作出概括，从而形成会计要素，并将要素之间的财产与产权的等量关系，以方程式的形式表达出来：
资产＝权益＝债权人权益＋业主权益
资产＝负债＋所有者权益……（１）
随着生产经营的开展，出现费用、收入与利润三者的等量关系则为：
利润＝收入－费用……（２）
利润的实质是所有者权益，因此上面两式则可综合为：
资产＋费用＝负债＋所有者权益＋收入
资产＝负债＋所有者权益＋（收入－费用）……（３）最终结果仍为：
资产＝负债＋所有者权益
根据上述情况，对三个会计方程式，我们则可以符号表示并作出命题如下：
Ａ＝Ｌ＋０……（１）产权方程式
Ｐ＝Ｒ－Ｅ……（２）利润方程式
Ａ＝Ｌ＋Ｏ＋（Ｒ－Ｅ）……（３）基本方程式
据此，我们也可给会计方程式定义：是对会计对象的经济内容及其数额的等量关系所作的表达式，简称会计等式。
根据（１）、（２）式或（３）式，我们就可发现，会计的基本要素有：资产、负债、所有者权益、收入和费用。收入与费用综合后，便派生出利润要素。这六要素也即会计对象，会计的核算、监督和提供的信息就是这六个方面的情况。只是这种会计对象是根据财产与产权关系所作出的归纳。资产、费用是企业的资金运用，负债、所有者权益、收入是企业的资金来源。这里要注意，作为会计要素的费用，是广义的。它除一般“费用”所指的销售成本（即销售的商品产品中的直接费用、间接费用）、期间费用以外，还应包括其他业务支出、营业外支出和各项税金及附加支出。因此，会计要素的费用是指从收入中扣除的一切开支。
其实，会计要素和利润方程式的收入、费用和利润的内容及其相互关系，在企业会计科目中规定得很清楚，如工业企业的损益类科目，我们可作如下对照：
产品销售成本
产品销售收入 产品销售费用
其他业务收入 产品销售税金及附加
收 投资收益 费 其他业务支出 本年
补贴收入 - 管理费用 ＝
入 营业外收入 用 财务费用 利润
以前年度损益调整 营业外支出
所得税
【参考文选】
[1] 中华人民共和国财政部：企业会计准则[m]. 经济科学出版社, 2006.
[2] 财政部会计司编写组：企业会计准则讲解[m]. 人民出版社, 2006.
[3] 中国注册会计师协会：会计[m]. 中国财政经济出版社, 2007.
[4] 于晓雷、徐兴恩：新企业会计准则实务指南与讲解[m]. 机械工业出版社, 2006.
[5] 沈俊: 中外会计要素体系比较研究[j]. 科技创业月刊, 2006(7).
