目 录
一、增值税改革的原因、背景及意义
(一）营改增试点的探讨
（二）餐饮业改征增值税问题的研究成果
（三）税制改革问题
二、 营改增扩围至住宿餐饮业的必要性探讨 （一）增值税抵扣链条在住宿餐饮业中断
（二）住宿餐饮业为国家解决就业问题
（三）我国第三产业总体发展滞后
（四）餐饮业商品税的发展演变
（五）餐饮业实施增值税的必要性
（六）餐饮业增值税的制度设计
三、住宿餐饮业营业税改征增值税面临的问题及建议 （一）住宿餐饮业适用的税率问题
（二）住宿餐饮业固定资产的处理问题
（三）税制改革可能的负面影响的处理问题
内 容 摘 要
本文从增值税问题和原则。接着又分析了增值税存在的问题以及改正的方法，存在的问题主要是违背了会计信息质量的相关要求及一定程度上扭曲了增值税的经济实质，这些问题产生的原因有:增值税制的问题，增值税理论研究的偏颇，增值税会计核算方法的表象等。由于企业会计人员的素质参差不齐，在增值税会计核算业务中经常出现各种各样的差错，比如经常出现的差错有：视同销售业务的税金核算，收取的价外费用不正确核算增值税，不按纳税义务发生的时间核算增值税，这些差错在本文中都有了体现以及相应的纠错方法。最后本文介绍了一些优惠政策，提出了自己的完善建议，借鉴所得税的会计核算方法等。税的理论框架入手，详细的说明了增值税理论框架的基础。增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的企业单位和个人，就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额为征税对象所课征的一种流转税。1994年建立的增值税基本上是按照国际惯例建立起来的规范化的增值税。遵循了普遍征收的原则、中性的原则、简化的原则。征税地点由原来的在极少数地区试点，扩展到了全国。税率设置也趋向合理，只设17%和13%两档税率，除个别情况外，均适用基本税率，为今后增值税制改革向单一税率过渡奠定了基础，先进合理的中性税收的特点保证了市场对资源优化配置的作用。1994年实行的新增值税主要有以下一些特点：1、实行价外计税的办法。2、实行凭发票注明税款进行抵扣的办法。3、采用“生产型”增值税。4、对不同经营规模的纳税人，采取不同的计税方法。5、大幅度减少了税收减免税项目，并将减免税权限高度集中于国务院。但随着我国经济的飞速发展，原有的增值税制度已经显露出一些弊端：1、重复课征加重了企业的税收负担。2、税负不平衡，不利于高科技产业及基础产业的发展。3、削弱了商品的市场竞争力。4、增加了税收的征管成本。
关键词：
产生原因，差错，优惠政策，建议
试论餐饮行业增值税改革相关问题
一、增值税改革的原因、背景及意义
（一）餐饮业改征增值税问题的研究成果
自1994年以来,在流转环节对餐饮业一直征收营业税,由于其按照营业全额道道征,势必造成重复征税和企业税负过重。从长远来看,餐饮业实施营业税不利于产业结构的优化升级和企业的持续健康发展。其次,总结整理了目前餐饮业改征增值税问的研究成果。我国对服务业征收增值税的问题也进行了一些有益的探讨,主要见诸于报刊及专业期刊,以对服务业改革的必要性、阻力、税制设计及具体配套措施的论证和探讨为主,具体到餐饮行业的研究非常有限。
(二）营改增试点的探讨
2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改征增值税试点方案。从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。至此，货物劳务税收制度的改革拉开序幕。自2012年8月1日起至年底，国务院将扩大营改增试点至10省市，北京或9月启动。截止2013年8月1日，“营改增”范围已推广到全国试行。2013年8月1日起试点在全国范围内推开，试点的范围由原有的交通运输业及现代服务业适当扩大，其中部分现代服务业纳入广播影视作品的制作、播映、发行等；择机将铁路运输和邮电通信等行业纳入“营改增”试点。据官方初步统计数据显示，截至2013年2月1日，纳入“营改增”试点范围的纳税人超过100万户，试点当年共实现减税超过400亿元。良好的改革效果使得越来越多的行业迫切希望加入营改增改革的范围中。然而，营改增对于各个不同的行业将会产生怎样的实际影响以及怎样制定出最佳的改革方案等问题都处在摸索的过程中，需要进行具体的探讨。
（三）税制改革问题 根据《国民经济行业分类》（GB/T 4754—2011），传统意义上的旅游业，既包括了旅行社所在的L类租赁和商务服务业，也包括了住宿餐饮业所在的H类，本文主要探讨的是旅游业H类中的住宿餐饮业的税制改革问题。住宿宿餐饮业作为旅游业的一部分，对于服务业的发展有着重要的作用。目前对于住宿餐饮业营改增的探讨还处于空白，协会牵头，企业联合涨价 打着“世界方便面协会中国分会”的旗号，多次组织方便面企业开会商讨联合涨价事宜的“中国食品科学技术学会”，目前正在自食苦果，自8月20日起两个月内都不得开展任何活动。如今，又有行业组织步其后尘。国家发改委昨日通报的6起价格违法案例中的3起都和行业协会有关。8月中旬，吉林市干豆腐制品的批发价一度统一从每公斤4元涨到4.6元。原来是吉林市豆制品协会于8月8日召集了10余家豆制品企业开会，串通提高全市干豆腐价格。不光是食品企业，网吧也来凑热闹。河北省衡水市网吧协会早在5月29日便制定了全市网吧统一上网价格（会员每小时1.5元，非会员2元，统一之前各网吧的价格一般为1-1.5元）。结果也难逃被物价局认定违反《价格法》的命运。因此本文对于住宿餐饮业营改增必要性及具体政策的探讨具有一定的现实意义。最后,介绍了文章的研究思路与框架。本文主要是从餐饮业商品税的发展演变入手,继而系统分析了餐饮业实施增值税的必要性；然后,借鉴国际经验结合我国实际着重阐述了我国餐饮业实施增值税的制度设计构想；最后,为完善餐饮业实施增值税改革,促进改革的顺利实施,提出了相关配套措施。
二、（一）增值税抵扣链条在住宿餐饮业中断 营业税改增值税是我国税制改革的基础性的举措，不仅能够很大程度上解决目前第三产业各生产服务环节重复征税的问题，还能够加快我国产业结构的调整和升级。 进入二十一世纪后，企业间的专业化分工日益深化，外包已经成为了住宿餐饮业提升核心竞争力的有效途径。所谓外包，就是将那些不构成自身核心竞争力的业务外包给做这些业务更有优势的企业去做。这样做既可以提高效率，又可以降低经营的成本，还可以缓解资金压力，最终达到企业资源最优配置的目的。对于住宿餐营业实行外包，一方面可以将那些盈利很少的非核心业务，如洗衣清洁、设备维护、园林绿化等非核心业务外包给更擅长这些领域的机构来做，以提高效率，降低成本。另一方面这些住宿餐饮企业又可以作为外包业务的承接方，为其他的企业或组织提供外包服务，如住宿、餐饮、会务、休闲等等。但是，在服务行业全面进行营业税改征增值税的改革之前，各个产业之间，服务行业之间还是存在着重复征税的现象。一方面作为发包方，住宿餐饮企业无法取得增值税专用发票进行进项抵扣，大大增加了企业的经营成本。因此许多餐饮企业不愿意将一些专业性强却盈利很少的业务外判给其他机构去做，最终导致了企业将过多的资源和精力浪费在了非核心业务上，影响了企业的利润率。另一方面，作为外包业务承接方，住宿餐饮企业也无法开具增值税专用发票，这影响了其他企业外包住宿餐饮等业务所能获得的潜在利益，直接阻碍了住宿餐饮业主营业务的健康发展。从更高层次来看，增值税抵扣链条的不完整性，对不断深化专业分工，促进产业结构的调整也有负面的影响。因此，在营改增“扩围”的过程中将住宿餐饮业纳入考虑范围是非常必要而迫切的。 （二）住宿餐饮业为国家解决就业问题 首先，住宿餐饮业是典型的劳动密集型行业，为国家提供了大量就业岗位。根据中国统计年鉴，2010年末我国住宿餐饮业的从业人数已经达到431.1万人。若将住宿餐饮业的就业乘数设为1：4，那么住宿餐饮业可以带动的直接和间接就业人口的总数在2010年末就达到了2155.5万人。这对解决国家的就业问题提供了强有力的支持。其次，住宿餐饮业的就业门槛较低，可以大量吸收低层次劳动力。吸收社会剩余劳动力，解决劳动岗位与劳动力之间的结构性不平衡问题是解决我国目前就业结构不合理问题的有效手段，同时也是维护社会稳定的良策。因此，国家有必要在通过营改增的税制改革大力推动第三产业发展升级时，关注到住宿餐饮业的发展，这样住宿餐营业才能更好地为解决国家的就业问题服务。 （三）我国第三产业总体发展滞后 目前，相较于发达国家第三产业对经济发展的贡献率，我国的第三产业的发展得很不充分。2012年我国国内生产总值为519322.1亿元，其中第三产业的贡献为231626.5亿元，占国内生产总值的44.60%，而德国为71.1%，法国为79.8%，英国为78.2%，美国为79.7%，即使是同为发达国家的印度，这一比重也达到了65%（2011年数据）。住宿餐饮业所在的旅游业作为服务行业的一个重要分支， 2010年为我国GDP贡献了2.1%，同一时期，美国为3.4%，英国为3.7%，法国为3.7%。可见，尽管旅游业是推动第三产业乃至整个国民经济增长的强劲动力，但是相比较与国外，还有很大的发展空间。 在已有的营改增改革中，据财政部、国家税务总局的截止2013年2月的数据显示，从12省市的纳税申报情况看，目前共有102.8万户试点纳税人，由缴纳营业税改为增值税。2012年，试点地区共为企业直接减税426.3亿元，整体减税面超过90%。其中，以中小企业为主体的小规模纳税人减税力度更大，平均减税幅度达到40%。因此，通过营业税改征增值税，减轻第三产业企业的税务负担，鼓励服务业迅速发展，是促进我国产业结构性调整，三次产业的融合和国民经济健康发展的有益尝试。
（四）餐饮业商品税的发展演变
首先,明确了餐饮业的定义,认为餐饮业是百业之首；随后,就餐饮业的类别和特征进行了分析,进一步地诠释了餐饮业的概念,为后续分析餐饮业增值税改革的必要性和制度设计奠定了理论基础。其次,以改革开放的时点作为界限详细分析了改革开放前的餐饮业商品税和改革开放后的餐饮业商品税。其中,对于改革开放后的餐饮业商品税,又具体结合餐饮行业发展的阶段特点和税制改革的时期特点划分为四个阶段。在各个阶段,对行业发展的特点及其具体适用的商品税进行了全面的介绍,通过研究餐饮业商品税的整个发展演变为进一步改革指明了方向。
（五）餐饮业实施增值税的必要性
在流转环节对餐饮业征收营业税,按照营业全额道道课征,势必造成重复征税和企业税负过重；同时,餐饮业生产经营活动涉及大量的货物购进与销售,给税收的征管也带来了诸多问题。因此,在该部分主要从重复征税问题和税收征管问题两个方面来探讨餐饮业改革的必要性。首先,阐述了餐饮业征收营业税产生的重复征税问题。餐饮业的重复征税主要表现在餐饮企业在进行正常的生产经营过程中要购进各种货物或劳务。文章主要通过分析餐饮企业的投入、产出及其投入物含税情况,进一步诠释了重复征税对餐饮业发展的影响,进而得出餐饮业改革的必要性。其次,阐述了餐饮业征收营业税产生的税收征管问题,主要表现在税收的抵扣链条和征管权限的划分两个方面。
（六）餐饮业增值税的制度设计
餐饮业实施增值税在制度设计中应遵循的基本原则是：基本维持餐饮行业税负水平不变,维持中央与地方政府、政府与企业之间财政利益分配格局不变,便于税收征管,利于提高征管效率。其中,制度设计的主要因素和内容如下：1、征税对象和纳税人。餐饮业的纳税对象为发生在我国境内的餐饮劳务,主要包括饮食业和单纯饮食产品的制作与销售。纳税人为在中华人民共和国境内提供餐饮业劳务的单位和个人。2、税率。餐饮业实施增值税制度设计中税率的设计应使得该行业总体税负水平保持与现行营业税5%的税负基本不变。通过采用经验数据和2007年投入产出表具体数据进行分析,确定为：餐饮业纳税人单纯餐饮产品的制作与销售,仍适用基本税率17%；原饮食业营业税纳税人适用13%的低税率。3、销项税额。销项税额是指餐饮业一般纳税人销售餐饮产品或提供餐饮劳务,按照货物销售额或劳务营业额和规定的税率计算并向购买方收取的增值税税额。4、进项税额。餐饮业的进项税额是餐饮企业为生产应税项目而购进货物或接受应税劳务所负担的或支付的增值税税额。目前,我国餐饮业征收增值税采用发票法。同时,希望我国在逐步完善税制的过程中也应改进进项税额的抵扣方法,由单纯的发票抵扣法完善为实耗扣除法。5、纳税义务发生时间与地点。餐饮业增值税的纳税义务发生时间,是以销售餐饮产品、提供饮食业劳务为依据分别规定的。6、小规模纳税人。该部分将对餐饮业小规模纳税人增值税制度进行介绍,其中包括小规模纳税人的认定、小规模纳税人的增值税征收率和小规模纳税人的应纳税额三个部分。
三、餐饮业实施增值税的配套措施餐饮业改征增值税最显著的影响就是：改变了中央与地方的收入分配关系、改变了国税与地税之间的税收征管关系,因此要实现餐饮业改征增值税的平稳、顺利改革,必须从财政分配体制和税收征管两个方面进行配套的调整。
（一）住宿餐饮业适用的税率问题 目前，在已有的营业税改征增值税的试点行业中。国家针对交通运输业以及部分现代服务业规定，应税服务的年应征增值税销售额未超过500万元的纳税人为小规模纳税人，应税服务年销售额超过500万元的纳税人为增值税一般纳税人。在应税服务的税率设定上，按照完善税制和结构性减税的总体要求，尽可能考虑了试点应税服务范围的自身特点，新增了两档税率。即提供交通运输业服务，税率为11%；提供部分现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为6%；同时，为支持我国服务业出口，提高我国服务业的国际竞争力，将试点地区的单位和个人提供的国际运输服务、向境外单位提供的研发服务和设计服务适用增值税零税率。 考虑到尽管住宿餐饮业在旅游业中占有重要的地位，但其在国民经济中所占的比重较小，因此为住宿餐饮业单独设置税率是成本高昂且没有必要的。在目前已有的11%及6%的两种税率选择上，有以下几个影响因素。首先在营业税改征增值税的过渡期中，根据中央文件的精神，应该保证企业的税收负担不发生明显的增加。目前大型住宿餐饮类上市企业营业税金及附加占总营业收入的比例大致为4.5%至5%区间。那么在营业税改征增值税后，企业的税负也大致应该在这个水平。其次，考虑到住宿餐饮业在提供就业岗位，打通增值税各个环节，促进形成完整的增值税链条，最终促进国民经济发展方面的地位和作用，同时结合欧盟增值税立法的做法和经验，我国对住宿餐饮业应该实行优惠等级的税率以促进其发展。因此，建议国家对住宿餐饮业按6%征税。 （二）住宿餐饮业固定资产的处理问题 住宿餐饮业固定资产投资规模大且增长迅速，2006、2007、2008、2009、2010年固定资产投资938.7、1329.9、1735.0、2328.6、7230.3亿元。由于住宿餐饮业自身的特点，固定资产投资在总投资中所占的比重很大，由此所带来的包括土地、房屋、建筑物以及其他固定资产的折旧费用，维修保养费用以及后续的处置问题是改革的难点，需要扩围的过程中考虑到。目前，根据财政部国税总局对增值税改革的解析，房屋、建筑物等不动产不能纳入增值税的抵扣范围。然而，对于住宿餐饮业来说，房屋建筑物等不动产在经营中有着重要作用，此类固定资产的维修维护费用所涉及到的增值税的会计处理，是在营改增扩围到住宿餐饮业时必须解决的问题。而对于其他固定资产，则可以借鉴上海交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点工作的经验。《财政部、国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的通知》（财税[2011]133号）出台，明确了“营改增”试点中的一般纳税人销售使用过的固定资产税务处理问题。 文件规定，上海营业税改征增值税认定为一般纳税人的交通运输企业和部分现代服务业分两个时点确定销售使用过的固定资产应交增值税计算方式。销售自己使用过的2012年1月1日（含）以后购进或自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；销售自己使用过的2011年12月31日（含）以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。所以，针对住宿餐饮业中固定资产投资规模巨大的特点，增值税相关规定设定应该考虑到住宿餐饮企业处置存量固定资产、新增固定资产投资以及固定资产维护保养费用的税务处理问题，以最大程度地保障住宿餐饮企业在增值税改革过程中的利益，促进增值税改革平稳顺利进行。 （三）税制改革可能的负面影响的处理问题 由于欧盟各国在近几年由于经济危机面临着各种困境，削减财政赤字的压力日益增加，社会福利负担愈加承重，一些国家已经开始酝酿提高一些行业的增值税。例如，据媒体报道西班牙有意将目前适用8%优惠税率的饭店，酒店业税率提高至标准税率18%。法国2009年7月将餐饮业从标准税率（19.6%）降到5.5%，但将旅馆业税率提高到了7%。但是，根据社会党国民议会议员2012年9月的讲话，法国政府已在酝酿将餐饮业和旅馆业增值税税率提高。 这一系列动作都表明，值税制度在欧盟各国的发展也不是一帆风顺的，在五十多年的改革进程中，现有的增值税征收制度也体现了一些弊端。鉴于增值税在欧盟各国的财政税收体制中有着举足轻重的作用，各国庞大的财政赤字以及沉重的福利负担，欧盟已经酝酿对一些行业提高增值税税率。同时，欧盟各国也开始审视增值税立法中的其他各项问题，并希望加以改善。这也提醒我们，增值税改革必须结合本国的具体国情，平衡财政税收、产业发展及福利制度等多方面的关系，选择对经济发展最有利的方式来进行。
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