目 录
一、所得税的定义及其影响因素
（一）所得税的定义
（二）影响所得税的因素
二、现金流量表项目及其所得税的现金流量归类
（一）现金流量表项目
（二）所得税的现金流量归类
三、所得税与现金流量的相互影响
（一）所得税变动对现金流量的影响
（二）预期现金流量对所得税的影响
内 容 摘 要
所得税分为个人所得税与企业所得税，本文针对企业所得税作探讨。以所得税的最终承担主体来分，分为由自身承担并缴纳的企业所得税、实行源泉扣缴代扣代缴的企业所得税，所得税受多种因素的影响，主要包括利润总额的高低、所处行业是否属于国家鼓励项目、企业的税收风险观点及资金压力、税务机关的管理行为以及其他税收政策的变动。由自身承担并缴纳的企业所得税，应当列入现金流量表“经营活动产生的现金流量-经营活动现金流出-支付的各项税费”，实行源泉扣缴代扣代缴的企业所得税，按其资金性质，分别列入经营活动、投资活动和筹资活动产生的现金流量中。所得税与现金流量的影响是相互的，所得税对现金流量的影响是第一位的，主要的，而现金流量对所得税的影响是第二位的，次要的。
所得税对现金流量影响研究
所得税（香港称“利得税”，中国大陆、台湾、日本和韩国称“所得税”，英文income tax），是税种之一，按自然人、公司或者法人为课税单位，以所得额为课税对象。通常，以自然人为课税单位的，称为个人所得税；以公司或者法人为课税单位的，称为企业所得税。本文以企业所得税为研究对象。
所得税的金额多少，直接影响企业的净利润，是实现股东利益最大化不得不考虑的重要因素；所得税缴纳时间的安排规划，直接影响企业的现金流量、融资政策，更是财务管理不可绕过的难点。同时，预期现金流量对所得税的金额多少、缴纳时间的安排规划，具有反作用力，将间接影响其对所得税的管理行为。
因此，研究所得税与现金流量的相互关系，具有现实意义。
一、所得税的定义及其影响因素
（一）所得税的定义
企业所得税是指对中华人民共和国境内的企业（居民企业及非居民企业，不包括个人独资企业及合伙企业）和其他取得收入的组织以其生产经营所得为课税对象所征收的一种所得税。
一般地，以所得税的最终承担主体来分，分为以下两类：
（1）由自身承担并缴纳的企业所得税，包括居民企业就其来源于中国境内、境外的所得缴纳的企业所得税和非居民企业在中国境内设立机构、场所，其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得而缴纳的企业所得税。
支付此类所得税，将直接减少其自身的净利润；
（2）实行源泉扣缴代扣代缴的企业所得税，指非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，就其来源于中国境内的所得缴纳的企业所得税。在实际操作过程中，对非居民企业取得上述所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。
这些税收并不由缴纳企业或单位自身承担的所得税，是因其接受境外组织或个人的服务、商品等而履行代扣代缴企业所得税的法定义务，其支付并不直接减少其自身的净利润。
（二）影响所得税的因素
本段讨论由自身承担并缴纳的企业所得税。
要探讨所得税对现金流量的影响，须溯源探讨影响所得税的因素。根据《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》，在不考虑境外所得的情况下，表达式如下：
应纳税额=应纳所得税额×25%-减免所得税额-抵免所得税额
应纳所得税额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年度亏损
=利润总额+纳税调整增加额-纳税调整减少额-以前年度亏损
基于以上公式，并结合企业的管理行为，我们将影响企业所得税的主要因素归纳如下：
1、利润总额的高低
不考虑宏观因素、行业影响等环境因素，企业的利润总额并非一个定数，不同的会计政策、会计估计的选择，会导致不同的利润总额，这也间接使得企业所得税是一个变数。由于我国的所得税只能向后弥补而不能向前弥补，使得利润总额的安排更为重要，对追求利益最大化的企业而言，将利润安排于后期是其理性选择。
2、所处行业是否属于国家鼓励项目
国家通过所得税的优惠来引导、鼓励企业从事国家欲发展的行业。如果纳税人所从事的行业属于此列，按照《国家税务总局关于企业所得税减免税管理问题的通知》（国税发[2008]111号）、《国家税务总局关于印发〈税收减免管理办法（试行）〉的通知》（国税发〔2005〕129号）等文件规定，在履行必要的备案、批复等税务管理程序后，将减少企业的应纳税所得额，从而少缴企业所得税，对现金流量的影响是正方向。同时，纳税人也会根据自身情况，在以后的经营管理中主动向有税收优惠的项目倾斜，从而少缴企业所得税。目前，企业所得税政策主要通过以下方式来实现优惠：
（1）收入免税，主要包括国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益、符合条件的非营利组织的收入等。
（2）减计收入，主要包括企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入。
（3）加计扣除额，主要包括开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用、安置残疾人员所支付的工资、国家鼓励安置的其他就业人员支付的工资。
（4）免税所得，主要包括蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植、农作物新品种的选育、中药材的种植、林木的培育和种植、牲畜、家禽的饲养、林产品的采集、灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目、远洋捕捞等。
（5）减税所得，主要包括花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植、海水养殖、内陆养殖等。
（6）特殊性质的减免税所得，主要包括从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得、从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得、符合条件的技术转让所得、创业投资企业抵扣的应纳税所得额。
（7）减免所得税税额，主要包括符合条件的小型微利企业、国家需要重点扶持的高新技术企业、民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分、过渡期税收优惠。
（8）抵免所得税税额，主要包括企业购置用于环境保护专用设备的投资额抵免的税额、企业购置用于节能节水专用设备的投资额抵免的税额、企业购置用于安全生产专用设备的投资额抵免的税额。
但必须看到，国家虽明确了不落实税收优惠政策也是收过头税，而且是对纳税人合法权益重大侵害的理念，但企业能否享受税收优惠，除了事项符合条件外，还与其主观努力有较大关系。
3、企业的税收风险观点及资金压力
纳税人应当依法纳税，但正如以上分析，会计利润是影响企业所得税的基本的、首要的因素，如果纳税人的税收风险观点是偏激进的，可能通过改变会计政策、会计估计、交易定价、组织结构等办法来将利润后移、前移（当前期享受税收优惠时）、平移（将利润移至低税率企业或地区），从而某个年度，甚至整个企业生存期间都会少缴企业所得税，这种少缴只要符合税收规定，或者至少不违反税收规定，是财税人员生存价值的体现，也是企业追求的最佳税收规划。这将大大影响现金流量。
《国家税务总局关于加强税种征管促进堵漏增收的若干意见》（国税发[2009]85号）要求，要认真落实《国家税务总局关于加强企业所得税预缴工作的通知》（国税函[2009]34号），进一步加强企业所得税预缴管理。着力提高预缴税款比例。确保年度预缴税款占当年企业所得税入库税款不少于70%，防止税款入库滞后。但实务中，如果企业资金压力较大，将会倾向于将企业所得税移至次年的汇算清缴环节来缴纳，从而对上一年的现金流量产生正方向影响，如果连续多年均采用此种方法且应当缴纳的企业所得税金额波动不大的情况下，对现金流量的影响集中于前一年及最后一期。
4、税务机关的管理行为
虽然说国家倡导认真落实依法征税，坚决不收过头税，坚决防止和制止越权减免税。但实务工作中，我们注意到，税收任务是主管税务机关不得不考虑的因素，当完成税收任务根本无望时，不排除某些税务机关要求企业缓缴税金，从而为来年完成或超额完成税收任务打下基础，这种情形下，企业缴纳的企业所得税与利润总额不成比例，造成少缴的事实，虽然对现金流量的影响从短期看是正方向，但不排除今后产生滞纳金及罚款的隐患，从长期看，对现金流量的影响是不利的，或者会产生极端的情形，企业人为压低利润，使之与缴纳的企业所得税配比，扭曲了会计报表反映；当完成税收任务缺口较小时，不排除某些税务机关要求企业预缴税金，或者采用从严解释税收条款，加大稽查力度，运用纳税评估等方式来挖掘税收潜力。这种情形下，企业缴纳的企业所得税与利润总额同样不成比例，造成多缴的假象，损害的企业利益，加大了企业的资金成本，从本质上说，对对现金流量的影响是不利的。
社会经济活动中出现的新生事务，由于无税收规定予以明确，在税收文件明确之前，各基层税务机关实际把握口径差异较大，会出现同一事项在不同地区，甚至同一地区的国、地税税务机关之间执行口径不一致，如果执行口径偏严，则造成企业现金流出，如果执行口径靠向宽松，放水养鱼的话，则企业的资金压力相对较小。
5、其他税收政策的变动
近年来，对企业所得税影响较大的其他税收政策变动主要是2009年全面启动的固定资产进项抵扣政策以及目前正在全面推进的营改增税改。
从2009年1月1日起，在全国所有地区、行业全面实施增值税转型改革，从生产型增值税向消费型增值税转变。这次税改，对鼓励企业技术改造，提高企业经济效益，增加企业现金流量产生了重大影响。它直接降低企业外购设备的入账价值，减少企业所购设备折旧期内每期的折旧额，增加了利润总额，由于进项增加，减少了增值税应纳税额，减少企业当期营业税金及附加，增加了利润总额，从而增加了企业的所得税现金流量，但同时减少了企业的增值税现金流量，品迭的结果是增加了总现金流量。
2012年1月1日开始试点的营改增政策，将影响合同双方的现金流量，其对接受方所得税的影响大体同上。
二、现金流量表项目及其所得税的现金流量归类
（一）现金流量表项目
我们知道，现金流量表是反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入与流出的报表，可以看作是资产负债表“货币资金”项目的细化。从内容上看，现金流量表被划分为经营活动、投资活动和筹资活动三个部分，每类活动又细分为若干具体项目，这些项目从不同角度反映企业业务活动的现金流入与流出，弥补了资产负债表和利润表提供信息的不足。根据现行会计准则，企业经营活动、投资活动和筹资活动产生的现金流量应当采用直接法填列。
1、经营活动产生的现金流量
对经营活动的定义采用了二分法，经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。各类企业由于行业特点不同，对经营活动的认定存在一定差异。对于工商企业而言，经营活动主要包括销售商品、提供劳务、购买商品、接受劳务、支付税费等。对于商业银行而言，经营活动主要包括吸收存款、发放贷款、同业存放、同业拆借等。对于保险公司而言，经营活动主要包括原保险业务和再保险业务等。对于证券公司而言，经营活动主要包括自营证券、代理承销证券、代理兑付证券、代理买卖证券等。
2、投资活动产生的现金流量
投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资（包括实物资产投资、金融资产投资）及其处置活动。长期资产是指固定资产、无形资产、在建工程、其他资产等持有期限在一年或一个营业周期以上的资产。不同企业由于行业特点不同，对投资活动的认定也存在差异。例如，交易性金融资产所产生的现金流量，对于工商业企业而言，属于投资活动现金流量，而对于证券公司而言，属于经营活动现金流量。
3、筹资活动产生的现金流量
筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。这里所说的资本，既包括实收资本（股本），也包括资本溢价（股本溢价）；这里所说的债务，指对外举债，包括向银行借款、发行债券以及偿还债务等。通常情况下，应付账款、应付票据等商业应付款等属于经营活动，不属于筹资活动。
（二）所得税的现金流量归类
结合本文“所得税的定义”及“现金流量表项目”，我们对所得税的现金流量归类如下：
1、由自身承担并缴纳的企业所得税
应当列入现金流量表“经营活动产生的现金流量-经营活动现金流出-支付的各项税费”。
2、实行源泉扣缴代扣代缴的企业所得税
这种情况较为复杂，不应当单独将此类企业所得税从产生的事项中分裂出来，而应按其资金性质，分别列入经营活动、投资活动和筹资活动产生的现金流量中，试举几例：
（1）假设四川ABC房地产公司接受香港A公司的景观设计服务，价款1000万元，在未享受税收协定优惠税率的情况下，应由ABC公司代扣代缴100万元企业所得税，由于景观设计是ABC公司建成开发产品的必要活动，显然属于经营活动，这1000万元支出（包括代扣代缴的100万元企业所得税）应列入“经营活动产生的现金流量-经营活动现金流出-购买商品、接受劳务支付的现金”。
（2）假设四川ABC制造有限公司接受美国B公司的专用设备设计服务，价款1000万元，应由ABC公司代扣代缴100万元企业所得税，由于专用设备的购建属于购建固定资产活动，其设计服务是使专用设备达到预定可使用状态所不可或缺的环节，同样属于购建固定资产活动，这1000万元支出（包括代扣代缴的100万元企业所得税）应列入“投资活动产生的现金流量-投资活动现金流出-购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金。”
（3）假设四川ABC投资有限公司的股东之一是澳门C公司，2013年3月份分配2012年度利润，共计分配给澳门C公司1000万元，应由ABC公司代扣代缴100万元企业所得税，利润分配活动属于筹资活动，这1000万元支出（包括代扣代缴的100万元企业所得税）应列入“筹资活动产生的现金流量-筹资活动现金流出-分配股利、利润或偿付利息支付的现金。”
三、所得税与现金流量的相互影响
（一）所得税变动对现金流量的影响
本文上述表达，主要是从正面论述了所得税变动的因素，所得税的金额发生变化，将相应影响现金流量。
1、由自身承担并缴纳的企业所得税变动对现金流量的影响
从性质上看是正相关的，从金额上看是负相关的。所得税增加，现金流出，现金净额减少；所得税减少，相对说来，现金流出减少，留存的现金净额增加。
2、对实行源泉扣缴代扣代缴的企业所得税变动对现金流量的影响
对此类所得税，应纳所得税额＝应纳税所得额×10%（或协定税率）
对其影响税额的第一个因素“应纳税所得额”，根据税法规定，股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。相对于由自身承担并缴纳企业所得税的纳税人而言，纳税人能够自由发挥的空间较小。
影响税额的第二个因素“税率”，是固定的10%，或有优惠，也是协定税率，其数据也是固定的。
可见，对实行源泉扣缴代扣代缴的企业所得税，其变动的范围、力度、方式不多，其对现金流量的影响更多地是合同当事人对价款、税款的约定上。
（二）预期现金流量对所得税的影响
企业缴纳企业所得税的基本前提有两个，一是应当缴纳，二是货币资金足够缴纳。当企业货币资金紧张或融资困难、融资成本高时，如果预期现金流量紧张，将迫使企业想方设法减少现金流出，从减少所得税支出这个角度，通常方式有二，（1）改变会计处理，减少利润总额，以达到在某一期间少缴企业所得税的目的；（2）向主管税务机关申请延期申报、延期缴纳，以缓解资金压力。
可见，所得税与现金流量的影响是相互的，所得税对现金流量的影响是第一位的，主要的，而现金流量对所得税的影响是第二位的，次要的。
参 考 文 献
1、《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）
2、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）
3、《国家税务总局关于加强纳税人权益保护工作的若干意见》（税总发〔2013〕15号）
4、白淑萍，《浅析所得税和折旧对现金流量的影响》（《商业经济》2010年第7期）
5、卢元孝、王东岗等，《2012年度注册会计师全国统一考试辅导教材＜税法＞》
