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中外所得税会计准则差异比较
二、中外所得税会计准则差异形成的原因三、对我国所得税会计准则实施存在问题的分析与建议
内 容 摘 要
由于国家之间的经济、政治环境的不同,各国在会计准则的制定方面及具体内容上也存在着许多差异。随着世界经济的迅速发展,世界经济一体化对我国经济发展的影响日益增强,我国经济与世界经济之间的互动效应也越来越强。比较所得税会计准则是深入学习和理解准则的重要途径之一，通过对中外所得税会计准则比较，了解国外所得税会计准则方法、经验等内容，对我国所得税会计准则实施存在问题的分析与建议有很大的帮助...
浅谈中外所得税会计准则
由于国家之间的经济、政治环境的不同,各国在会计准则的制定方面及具体内容上也存在着许多差异。随着世界经济的迅速发展,世界经济一体化对我国经济发展的影响日益增强,我国经济与世界经济之间的互动效应也越来越强。比较所得税会计准则是深入学习和理解准则的重要途径之一，通过对中外所得税会计准则比较，了解国外所得税会计准则方法、经验等内容，对我国所得税会计准则实施存在问题的分析与建议有很大的帮助。
一、中外所得税会计准则差异比较 所得税会计准则是研究如何确认、计量、记录和报告所得税事项的会计准则。对所得税会计事项经济实质的理解，并确定该事项如何影响以及何时影响企业财务是构建高质量所得税会计准则的起点，这是概括所得税会计准则目的的前提。在西方对所得税会计相关理论的研究已经比较完善，相比之下，我国对所得税会计的研究开展的较晚。各国在对会计利润与应税利润之间的差异分类时也有所不同，美国及国际会计准则将差异分为永久性差异和暂时性差异；而我国则将差异区分为永久性差异和时间性差异；还有对目的、范围、所得税会计处理方法等方面进行比较。
1.永久性差异。它是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。
2.时间性差异。它是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。我国《企业会计制度》使用了时间性差异这一概念。
3.暂时性差异。与我国不同，美国财务会计准则第109号公告（FAS 109）及国际会计准则第12号公告（IAS 12）中，都采用了暂时性差异的概念。它是指在资产负债表内一项资产或负债的账面金额与其计税基础之间的差额。
4.时间性差异与暂时性差异的区别。所有的时间性差异都是暂时性差异，但并非所有的暂时性差异都是时间性差异。时间性差异侧重于从收入或费用角度分析会计利润和应税利润之间的差异，揭示的是某个会计期间内产生的差异。暂时性差异则侧重于从资产和负债的角度分析会计收益和应税所得之间的差异，反映的是某个时点上存在的此类差异。它是指资产、负债的计税基础与其列示在财务报表上的账面金额之间的差异，该差异在以后年度当财务报表上列示的资产收回或列示的负债偿还时，会产生应纳税金额或可抵扣税金额。
5、范围比较。所得税的会计基准规定了当前应付所得税和未来纳税影响额的会计核算和报告标准。国际会计准则第12号公告适用于财务报表中对所得税的会计处理，包括对一个会计期内有关所得税支出或减免金额的确定以及这项金额在财务报表中的列示。会计报表格式准则18规定：所得税包括企业以应纳税所得额为基础的各种境内和境外税额。 6、目的比较。所得税的会计基准中所得税会计处理的目标是确认本年应付或应退税款的金额；对已经在企业财务报表或纳税申报表中确认事项的未来纳税影响确认为递延所得税负债和资产。国际会计准则第12号公告的目的是规定所得税的会计处理。我国制定所得税会计准则的目的是为规范企业所得税的确认、计量和相关信息的列报。
7、所得税会计处理方法。所得税的会计基准、国际会计准则12和会计报表格式准则18均规定企业应使用资产负债表债务法。 8、递延所得税资产的确认。所得税的会计基准对递延所得税资产确认采取的是先确认，再判断可实现性。而国际会计准则12和会计报表格式准则18先判断递延所得税资产的可实现性，从而决定是否确认递延所得税资产。 9、递延所得税负债和资产的计量。所得税的会计基准认为，适用税率是指在递延所得税负债或资产预期清偿或实现的期间，基于已执行的税法适用于应税利润的所得税税率。国际会计准则12规定：递延所得税资产和负债，按预期实现该资产或清偿该负债的期间的税率计算。会计报表格式准则18规定：资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。 10、递延所得税资产和负债的分类。所得税的会计基准、国际会计准则12和会计报表格式准则18规定：递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。 二、中外所得税会计准则差异形成的原因 1、法律法规 美国经历了多年的发展，已经建立了一套完善的所得税法律体系，其与之相应的所得税核算方法也就能够保证顺利运行。我国税制采用的是分别立法的形式，对每个税种都制定一个法规，税收具体工作以单行法规为依据。
2、资本市场 英美都是金融深化程度与自由化程度较高的国家，其整个金融结构以直接金融为主。资本市场内部结构以及成熟的市场规则制度使得自身资本市场成为高度有效的市场。我国资本市场起步晚、不够发达，尚处在发育、发展阶段，规模不大，相当一部分投资者缺乏理性。 3、股权结构 传统的美英公司治理，倾向于把公司看作是私人合同的产物。股权的集中程度不是非常重要的，公司的股权结构呈现高度分散的特征。与国外相比，我国上市公司绝大多数为国有公司。而国有公司的股权过度集中，国有股一股独大的情形十分突出。 4、会计职业队伍 由于英美国家政府的权力相对比较分散，政府对会计管理体制的影响较弱，所以国家对会计监督体系十分重视；另外，英美会计人员的地位较高，他们大多素质高，敬业精神强，薪水优厚。在我国，会计人员的数量虽然不少，但总体素质不高，造成会计信息质量低下。 由于中国与英美国家的会计环境存在着很大的差异，所以，在制定所得税会计准则时，不能采取完全照搬的做法，而是应该从我国的实际情况出发，选择适合我国国情的处理方法。
三、对我国所得税会计准则实施存在问题的分析与建议
（一）对我国所得税会计准则实施存在问题的分析
在新准则的颁布和实施过程中，我国的所得税会计研究逐步得到了发展和完善，改变了以前的不规范、不科学的特点，逐步发展成了较为成熟的理论，并且对企业界会计的规范起到了很好的指导作用。尽管取得了很大的成就，但是在发展过程中难免会发生其他问题，如：会计处理不是十分规范、缺乏独立的所得税会计处理标准、相关法律法规不是很健全等，为了进一步解决这些问题，研究如何完善所得税会计是十分必要的。
1、所得税准则的变化大，对会计人员是挑战 新所得税会计准则直接借鉴了《国际会计准则第12号—所得税》，采用暂时性差异的概念，只可以采用债务法，不允许采用递延法。新所得税会计准则与原有政策相比变化很大，况且我国会计人员学历层次偏低、高职称的人还不多，知识结构老化且过于低浅。以至于在运用会计的理论和方法进行职业判断时不能准确地用会计信息真实地反映经济活动。执行难度是可想而知的。 2、企业缺乏实施所得税会计准则的动力 由于旧制度中规定的应付税款法，会计处理相对简单，成为很多企业在会计实务中所首先采用，大部分上市公司也是如此。如果在新所得税会计准则过渡过程中，加大其转换成本，可能会延缓新所得税会计准则实施的进程。另外我国会计监督法律约束机制不全，使得会计不能有效的行使其监督职能，缺乏内部监督和控制制度，也成为实施新所得税会计准则的阻力。
3、计税差异上复杂化 暂时性差异不但包括了所有的时间性差异，还包括了其他原因导致的计税基础与账面价值不同而产生的差异。如：资产被重估；企业合并时产生的商誉或负商誉；对子公司、分支机构和联营企业的投资或联营企业中的权益等方面产生的差异。但其并不能全面反映所得税法与会计准则之间的差异，有些差异是其无法反映的，如由于税法和会计准则计算口径不同而存在的一些差异（业务招待费、公益救济性捐赠等）。但这样势必要将各种差异区分，而区分又给操作人员带来了很大的难度，所以更复杂化了。
4、所得税会计核算上有难度 在具体运用资产负债表债务法时，计算过程较为复杂。采用这种方法，要首先确认一项资产或负债的税基，然后分析其与账面价值的差异，再确认这种暂时性差异产生的递延所得税资产或负债。这种计算过程与会计收益的计算过程不同，需要另外附加计算内容。有时因为税基计算问题还可能产生会计差错。因此，方法虽好，但应用起来确实有相当难度。 （二）完善现行所得税会计准则的建议
1、进行所得税会计理论与方法的研究
所得税会计研究在我国起步比较晚，尽管通过引进国外的先进经验以及根据我国的具体国情逐步确定了一套适合我国发展的所得税会计研究体系，但是由于相关基础理论较为薄弱，在发展的过程中对于业务的处理以及法律等处理的还不尽完善，所以国家应该鼓励学者和企业界对所得税会计方面的理论研究，使其能够科学的指导实践过程。
2、逐步规范所得税会计的相关法律
在建立健全法律制度的过程中主要解决以下问题：首先，确定企业所得税会计工作的法律地位。也就是把企业实行所得税会计作为一项法律义务进行严格的规定，在相关法律规定中要重视对企业所得税会计工作的规定。其次，规定计税所得额的税基。按所得税税基的原则严格界定成本费用的列支范围、税前扣除项目以及所得税会计核算程序和模式。
3、配备具有专业素质的税务人员
企业的会计利润与纳税利润存在很多不一致的方面，如：折旧费用、投资收益、亏损弥补以及减免税收等，这对税务人员的专业水平要求较高，所以有必要优化税务人员的整体素质。一方面在选择税务人员的过程中加强所得税会计知识的考核，另一方面在工作的过程中组织相关人员进行专业培训。
4、建立企业所得税核算程序
核算程序直接决定了企业所得税会计计算的准确与否，直接关系到企业的总利润，所以对核算程序的规范是十分必要的。目前我国的会计核算水平还不允许所得税会计自成体系，独立核算，但是必须采取一定的过渡形式和方法，使所得税会计在研究的过程中减少对财务会计的依赖。逐步建立“财务会计所得额与差异额之和构成了计税所得额”，在这种核算模式下规定所得税核算的具体步骤和各个环节中应该注意的细节。
5、协调所得税会计与财务会计之间的法律规范
所得税会计的计税基础是税法，财务会计的理论基础是会计制度，在某些细节上税法和会计制度对企业的要求是不同的，两者之间的不一致导致企业在执行过程中缺乏有力的依据，同时也为一些投机行为提供了机会。由于所得税暂行条例已经较为完善，并且所得税会计已经建立，有必要取消单行的财务法规。这样既可以减少国家法律法规之间的矛盾冲突，也有利于指导企业的实施过程。
加强对新所得税会计准则实施过程的监管 加强社会监督，由财政、税务、审计等部门对企业会计核算的质量进行检查督促，充分发挥各种媒体的新闻监督职能，把企业造假行为公布于众，才能为相关的财务信息使用者提供真实可靠的会计信息。
7、企业所得税法与会计准则的协调
（1）企业所得税法与会计准则差异协调的可行性。税法与会计准则是相辅相成的，会计和税收是经济体系中不同的分支，他们之间是紧密相连的。首先，税收制度的产生发展均是建立在会计理论与会计实践发展基础上的，如果没有会计假设、没有会计收益的确认与计量、没有完善的会计账簿体系，那么现代税收制度（包括所得税制度）的建立与发展就无据可依，会计理论的逐渐成熟也为纳税所得额的确定提供了计算的基础。从会计与税收的发展过程中可以看出，会计与税收是相辅相成、相互促进的，税收的内容与要求促进会计方法的完善与严密，严密与日趋完善的会计方法又为税制的拓展及征管提供了条件。
（2）税法与会计准则的服务对象本质上是一致的。税法与会计准则实际上都是为会计利润服务的，实质都是剩余价值，是将全部预付资本视为剩余价值来源的产物，而政府征税也不能伤及税本，对所得征税只能以新创造的价值为客税依据，应税所得与会计利润具有本质上的一致性。
（3）税法与会计准则已实现一部分的协调与接轨。新会计准则与企业所得税法均进一步强调遵循权责发生制原则，虽然税法在执行范围上比会计准则略小，但主要方面是一致的。例如，在固定资产确认条件上，会计准则和税法都要求具有这两点特征：第一，为生产商品、提供劳务。出租或经营管理而持有的；第二，会计准则规定使用寿命超过一个会计期间，税法规定使用寿命超过12个月。可见，两者对于固定资产的确认标准相同。因此，会计准则与税法在一些方面是可以达成协调与一致的。
（三）企业所得税法与会计准则差异的协调思路。对于所得税法与会计准则的协调，一方面不能把差异看作一种“弊端”加以革除，刻意追求一致；另一方面协调过程中不能违背成本效益原则，必须从实际需要出发，不能为了协调而协调。
（1）所得税法与会计准则的制定部门应加强合作。我国税收法规与会计准则制定分别属于国家税务总局和财政部，由于这两个政府部门的具体目标不同，各自的要求也不同，因而各自制定的政策法规出现差异在所难免，但两个部门的根本目标是一致的，所以在法规与准则制定过程中加强两个部门的沟通和配合具有极大的必要性和重要性，这也会减轻国家在法规实施过程中的难度。
（2）改进和完善差异调整的会计处理方法。企业对差异的会计处理以账外调整为主，在纳税申报表中体现，无法与日常的会计记录相衔接，也不利于与税务机关的信息交流。为了完整系统地反映差异的形成及纳税调整情况，企业应当增设必要的明细账和备查账，规范账簿记录。对差异的调整情况，应在财务会计报告中作相应披露。例如，可在利润表的“利润总额”与“所得税”项目之间增列“纳税调整增加额”、“纳税调整减少额”和“应纳税所得额”三个项目，其调整金额根据有关明细账和备查账的记录分析计算填列，以反映差异调整的全貌。
（3）在协调的基础上使得企业所得税法向会计准则靠拢。在当代社会，国家已经不再是外在的、异己的力量，而是社会成员共同需要的产物。国家征税的主要目的是为了满足公共利益的需要，是为了向社会成员提供公共产品，因此在征税的数量上要符合资源在公共部门与私人部门之间最佳配置的准则，在征税过程中遵循保护和促进社会经济发展的需要。作为社会公共意志体现的所得税法，只要在不损害公共利益的前提下，无疑会保护投资者的利益，因此两者在根本利益上是统一的。所得税一定程度上向会计准则靠拢是社会的、历史的选择。
总之，新企业所得税法与新会计准则的颁布与实施是市场经济发展的必然要求，对于我国经济活动的发展具有很大的重要性。我们应当承认企业所得税会计准则之间的差异，对此进行协调、完善及实施也是十分必要的。在协调、完善及实施的过程中，应该相互借助、取长避短，将两者的差异保持在合理的范围之内，从而实现会计核算和税收征管的双赢。
参 考 文 献
1、赵英林，《新会计准则讲解》2010年2月24日
2、唐学华，《企业所得税会计处理方法比较研究》2006年
3、刘小涛，《我国企业会计准则与企业所得税法差异及协调研究》2008年
4、李群，新《企业会计准则》与现行税制的差异及处理，北京经济管理出版社.
5、刘 昊，《浅论所得税会计研究》2012年11月7日
6、许业玲，《新旧所得税会计准则的比较分析》2009年9月17日
7、刘慧凤，《对构建我国所得税会计准则相关问题的探讨》2006年8月11日
