目 录
一、新旧准则《存货》计量的差异
（一）存货计量属性的差异
（二）符合资本化条件的存货发生的借款费用可以计入存货成本
（三）取消了确定发出存货成本的后进先出法
（四）商品流通企业的进货费用也应计入存货成本
二、新准则《存货》计量的变革提高了会计信息质量
（一）公允价值引入提高存货信息的相关性
（二）存货初始成本计量的改变更符合配比原则
（三）存货后续计量提高了资产负债表会计信息的质量
三、新旧准则《存货》计量的不足
（一）借款费用资本化使存货成本缺乏可比性
（二）存货后续计量降低了进货成本与现在的收入配比性
（三）公允价值确定的主观性较强缺乏客观标准 、可操作性较差、容易导致利润操纵
内 容 摘 要
[摘要] 2006年2月15日，财政部颁布了最新会计准则，是我国“会计史上新的里程碑”，它既是旧有阶段的终点也是跨入新阶段的起点，标志着中国会计准则与国际会计准则最终实现了接轨。我国新修订的存货准则与原有的存货准则相比发生了重大变化，更能适应我国的会计发展现状和未来的发展趋势。本文对其存货计量项目调整变化进行了新旧对比与分析。
[关键词] 公允价值、 资本化、后进先出法、存货成本
[Abstract] on February 15, 2006 China new accounting standards system issued officially that achievement “our country accountant in history new milestone”, it is not only has the stage end point is also old strides in the new stage the beginning, symbolizes that China accounting standards and the international accounting standards have realized the comprehensive trail connection finally. The revised inventory of our country and the original inventory guidelines a significant change when compared to better adapt the accounting development in our present and future trends.This article on changes in inventories adjustment measure project was carried out by comparison and analysis of old and new, so that readers on the new accounting standards of learning, understanding and application.
[Keywords] Fair value, capitalization, LIFO, inventory costs
《新会计准则》存货计量项目调整及其行业影响浅析
引言
存货是企业的一项重要的流动资产，它的正确确认、计量和披露对于企业的财务状况、经营成果具有重大的影响。2006年，财政部先后颁布了一系列新企业会计准则，并要求从2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓动其他企业执行。这些企业会计准则包括一个基本会计准则和38个具体会计准则。这些准则与我国以前所颁布的会计准则相比，有了根本上的变化。新的企业会计准则，就具体会计准则而言，修改了16个具体准则、增加了22个具体会计准则，其中公允价值就是新增的之一。表面上看，仅是会计准则数量的增加，以及原有准则的修改。本质上并非如此。新旧会计准则的差异，不仅仅是量的改变，而且在本质上发生了变化，这是我国开革开放以来，最大一次的会计准则的变动。所以，认真学习、深入分析、充分领会新企业会计准则的本质含义，对企业很好的施行新会计准则下准确的计量存货具有重大意义。要想领会新企业会计准则存货计量的含义，新旧会计准则的存货计量对比分析是必不可少的。那么，新旧会计准则对存货计量的规定有什么不同？两者的差异可以从以下几个方面进行对比分析。
正 文
新旧准则《存货》计量的差异
存货计量属性的差异
旧准则是以历史成本作为计量的基础，新准则对于存货的计量仍以历史成本为基础，但为了提高会计信息资料的相关性，适当引入了公允价值，公允价值的应用与计量，是此次准则改革的主要亮点之一，公允价值在存货准则中体现在“第十一条投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。”对历史成本无法如实计量的不确定性较大的新领域和新业务，在公允价值能够可靠取得的情况下，采用公允价值计量。
由于交易和事项的复杂与多样性，单一的计量属性已经无法满足会计实务的需要。应当以历史成本为计量基础，根据会计计量的目的、对象、环境，并根据各种计量属性的不同特征，选择1种或几种计量属性并用，达到最大程度地符合计量属性允当性的标准。多种计量属性并存不仅符合我国目前的会计环境和会计报告的目标，而且能够较好地处理会计信息的可靠性和相关性之间的关系，提高会计信息的质量。但仍比较谨慎，因为中国市场的发展还不够完善，确定公允价值的资料相对难以取得，对公允价值的应用应循序渐进。
符合资本化条件的存货发生的借款费用可以计入存货成本
原准则与《企业会计准则——借款费用》相一致，不允许将存货发生的借款费用计入存货成本。
存货准则规定应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。即某些符合《企业会计准则第17号——借款费用》规定的符合资本化条件的存货发生的借款费用，也可以将满足借款费用资本化条件的部分计入存货的成本。而新准则规定，借款费用资本化的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。其中，“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上(含1年)。这就意味着制造企业为生产大型机器设备、船舶以及房地产开发企业为开发房地产等生产周期较长且用于出售的资产而借入的款项所发生的借款费用允许资本化，计入存货价值，而不再直接计入当期损益。许多大型制造企业由于其生产的产品生产周期较长、生产占用的资金多，且借款金额大，对这类企业的存货而言，借款费用已构成其生产经营开支的重要组成部分。因此，与原准则相比，借款费用资本化的资产范围扩大了，不仅包括固定资产，还包括了生产周期较长的存货和投资性房地产等。使得这些企业可将原本不能资本化的借款费用资本化计入存货成本中，在一个生产周期内，可提高存货的账面价值，同时减少企业的财务费用，从而也就导致该会计期间的资产增加、费用减少，进而导致企业利润和所有者权益增加。
取消了确定发出存货成本的后进先出法
原准则规定，确定发出存货的实际成本可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动加权平均法和后进先出法等。
新存货准则考虑到后进先出法并不能真实地反映存货的实际流转，因此规定企业确定发出存货的成本的方法有四种，分别是先进先出法、加权平均法〈包括移动加权平均法〉和个别计价法。
进先出法的核算方法，后购进的先发出去，留下来的存货也根本不是实际的真实价值，不能真实的反映资产负债表日期末资产，不符合资产负债表的债务观。企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本，这也与国际准则的有关规定是一致的。
如果投资者阅读某公司年报时发现毛利率发生异常变化，就要分析是否与存货计价政策有关：若原材料价格呈上升趋势，改变核算方法就会短期内使生产成本大幅上升，毛利率下降；若原材料价格呈下降趋势，则会使生产成本大幅下降，毛利率上升。这样，存货计价方式的改变就成了毛利率分析的一个重要考虑因素。
也就是说对于原先采用后进先出法，存货较大，周转率较低的公司，会造成毛利率和利润的不正常波动。
商品流通企业的进货费用也应计入存货成本
原准则规定，商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等，不包括在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。
新会计准则的存货成本包含采购价格、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。其中相关费用包括运输费、装卸费、搬运费、保险费、包装费、中途的仓储费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费等；相关税金包括：1、消费税（已含在采购价格中）；2、增值税：一般纳税人可以抵扣的，确认为进项税，不计入存货成本；不能抵扣的，应计入存货成本；小规模纳税人的增值税计入存货成本；3、进口关税计入存货成本。在实务中，企业也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊；对于以售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本）；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益（销售费用）。新会计准则意味着工业企业与商业企业购入存货的入账价值一样，商品流通企业存货成本的构成不能再搞特殊化，因此对商品流通企业的会计核算有一定影响。
即存货准则要求商品流通企业的商品存货的采购成本构成与其他企业存货的采购成本一致。
二、新准则《存货》计量的变革提高了会计信息质量
（一）公允价值引入提高存货信息的相关性 公允价值反映的是在特定时点和特定的经济状态下，市场对存货的定价，它是随着经济情况的变化而变化的。与历史成本相比，公允价值具有信息及时、充分、客观可比、全面反映管理层决策水平、能更好地反映市场因素、时间价值，能提供更准确的，从而更准确地计量各类金融资产和负债等特性。在公平的市场环境下，企业对存货按公允价值进行计量，可以及时、真实地反映企业存货的价值变化，有利于信息使用者作出正确决策。 （二）存货初始成本计量的改变更符合配比原则 其一，商品流通企业的存货当期不一定会完全销售出去，会产生期末结余按照新准则核算存货的成本，部分没有销售出去的存货之中，包含了计入存货的采购费用，从而导致了当期利润和资产的增加，当然如果当期采购的存货全部销售出去，两种核算方式对企业当期资产和利润没有影响。新会计准则的规定更符合会计上的配比原则，企业采购存货过程中所发生的采购费用，本质上讲是企业为采购商品必然发生的费用应当计入相关存货的成本中，这样结转的销售成本才与取得的销售收入具有配比性，期末资产负债表上的存货成本才是企业取得存货的真实成本。 其二，根据新准则的规定，制造轮船、大型机器设备等生产周期较长的企业可以在符合条件的情况下，将借款费用资本化，即计入存货成本中。新会计准则的规定更具合理性，为建造这些大型设备所借款项而发生的利息费用，与商品流通企业为取得存货而发生的采购费用类似，也是企业为获得某项资产而发生的费用，根据配比原则应当计入其成本中，这样才能更真实地反映企业当期的成本费用、收益和资产。
（三）存货后续计量提高了资产负债表会计信息的质量 物价在相当长一个时期内将会发生波动，采用后进先出法首先是期末存货价值偏离当前的实际价值，不能反映企业实际的财务状况；其次，后进先出法不符合企业实物流转过程，因为存货进入企业的时间不同，一般存在贬值过时的趋势，致使企业倾向于把先进入企业的存货先发出去；再次，企业不能随意挑选存货计价以调整当期利润。
三、新旧准则《存货》计量的不足
（一）借款费用资本化使存货成本缺乏可比性 借款费用资本化的变革，使用借入资金生产的产品与用自有资金生产的产品，成本存在较大的差异，从而导致企业与其它企业之间因生产产品的资金来源不同而使其产品成本不具有可比性，甚至同一企业各期产品因生产资金来源渠道上的差异，导致各期产品成本缺乏可比性。
（二）存货后续计量降低了进货成本与现在的收入配比性
“后进先出法”是以最近的进货成本与当期的收入相配比，得出的利润就较为准确。在物价不断上涨的时期，以后进先出法计量存货成本，计算当期销售利润更能反映出经营管理者的经营管理水平，排除因物价上涨而对企业经营业绩的影响。
（三）公允价值确定的主观性较强缺乏客观标准 、可操作性较差、容易导致利润操纵
公允价值是参与交易的双方对市场价值的一种判断，而市场环境是复杂多变的，有的会计事项可以确认或寻找相类似的交易价格，有的却无法寻找而只能估计。由于存在商业秘密的保密原则，信息阻断等因素，公允价值的取得和公允性判断难度较大，这在一定程度上影响了会计数据的客观性，进而其可靠性也大为减弱；一方面，企业的资产种类繁多，并处于不同的市场环境中，市场信息的真实性难以辨认，是否存在活跃市场交易价格的判断难度较大等问题难以解决。在实际工作中，只能大致的估计或采取近似价值的操作。在市场信息不充分的情况下，容易形成操纵利润的嫌疑。另一方面，对公允价值进行判断的主要形式———现值技术的运用，因不同投资者之间、投资者与管理当局之间对投资的期望报酬率不可能完全统一，对未来现金流量的估计具有较大不确定性，这同样导致在具体的技术操作上难度较大； 公允价值计量缺乏客观标准存货计量属性的选择必须符合客观的经济环境。经济越发达、资本市场越完善，财务会计信息服务于经济决策的目的就会越明确，公允价值在会计计量中的作用就越强。英美等西方国家证券市场发达，其健全的公司治理结构对管理层形成了有力的外部约束，因而相关的公允价值不仅易于取得，而且利用公允价值操纵利润的空间也相对较小。中国资本市场还不够完善、相关财经法规还不够健全，公允价值计价标准不容易获得，公允价值的确定具有较强的主观性和较差的可操作性，可能会有人利用估计、假设、判断利用公允价值进行利润操纵，使管理者提供的会计信息失真。
在这样的情况下我们只有充分掌握公允价值的计量技术，就一定能在更大的程度上克服其运用上的弊端。为此，只有做好以下工作。
开展多种形式的有关公允价值计量模式理论和操作的职业教育.
迅速提高会计人员对公允价值计量模式的认识和实物操作技能.
加强会计人员的职业教育，大力提高会计人员的素质，包括业务素质和道德素质。
国家在财经法规方面有待进一步健全。综上所述，与原准则相比，新准则主要是扩大了借款费用资本化的资产和借款范围，改变了借款费用资本化金额的确定方法，这三大主要变化使企业资产的账面价值更加公允，从而提高了企业会计信息的质量。同时，也将减少企业资本化当期的财务费用，提高当期的会计利润。生产周期长的制造业企业等资本化支出较多的企业来说，能够使它们在一定期间内资产规模和盈利水平有所增加，改善企业财务状况和经营成果。
参 考 文 献
参考书目：
[1]企业会计准则.中华人民共和国财政部制定.经济科学出版社.2006.第2版。
[2]企业会计准则讲解.财政部会计司编写组编写.人民出版社出版.2007（4）第1版。
[3]企业会计准则操作实务.贺志东.电子工业出版社.第2版。
致谢：《企业会计准则讲解》、《企业会计准则操作实务》作者：贺志东
衷心感谢吕先锫教授
