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第一章 纳税人身份的选择3
（一）税率不同。3
（二）管理方法不同。3
（三）计算税额方式不同3
（四）销售对象的不同4
第二章 销售税额的筹划4
（一）选择合理的销售方式4
（二）兼营业务的税收筹划5
（三）混合销售的纳税筹划7
第三章 进项税额的筹划7
（一）供应商的选择7
（二）不动产的纳税筹划8
（三）计税方式的选择9
第四章 利用国家优惠的税收政策10
内容摘要
纳税筹划，是指纳税人在法律允许的范围内，通过对经营投资，理财等经济活动的事先筹划和安排，充分利用税法提供的优惠和差别待遇，以减轻税负，达到整体税后利润最大化，帮助企业建立健全，高效合法节税。增值税作为我国主要的流转税之一，在我国税收收入中占有很大的比重，在今年5月全面实行营改增，对于企业来说是一个严峻的考验，同时也是一个契机，整顿企业内部的管理制度，使之更加优化。
关键词 纳税筹划 增值税
企业纳税筹划——增值税探讨
企业纳税筹划对于企业来说能够合理的节税、减轻税收负担、减少现金流出量，企业因此可以创造更好的经济利益；有利于提高企业自身的企业管理水平核算水平，为企业带来收益。本文着重从下面几个方面研究与介绍增值税的纳税筹划。
第一章 纳税人身份的选择
选择一般纳税人或者小规模纳税人？
税率不同。
一般纳税人有17%，13%，11%，6%。而小规模纳税人为征收率为3%。
管理方法不同。
一般纳税人有专用发票和普通发票两种；而小规模纳税人只有普通发票。
（三）计算税额方式不同
1、根据增值税暂行条例第四条一般纳税人纳税人销售货物或者提供应税劳务（以下简称销售货物或者应税劳务），应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式： 应纳税额=当期销项税额－当期进项税额
2、根据增值税暂行条例第十一、十四条规定小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：应纳税额=销售额×征收率
例如，新成立了一家商贸公司，经营范围为销售酒水，企业法人在选择是成为小规模纳税人还是一般纳税人苦恼，为此进行了下列分析：
当一般纳税人的（销项-进项）*17%=销售额*3%，即进项=82.35%销项
也就是说当能够取得进项是销项额的82.35%以上，这时候选择一般纳税人对企业有利，如果说进项是销项额的82.35%以下时，这时候对企业来说就应该选择小规模纳税人。一除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税。
当然我们在考虑选择纳税人身份的同时还是应考虑注意销售对象
（四）销售对象的不同
1. 销售对象是一般纳税人
如果销售对象是一般纳税人，对方需要提供增值税专用发票抵扣税款，如果片面要求降低税负而不愿当一般纳税人，很可能产生因不能开具增值税专用发票而影响企业销售额的负作用。
2. 销售对象是小规模纳税人
如果销售对象是小规模纳税人，对方不需要提供增值税专用发票抵扣税款，无论选择何种纳税人身份对销售均无影响。
第二章 销售税额的筹划
（一）选择合理的销售方式
例：某市大型商场是增值税一般纳税人，购货均能取得增值税专用发票，为促销欲采用三种方式：一是商品7折销售；二是购物满100元，赠送价值 30元的商品（购进价格为18元。均为含税价，下同）；三是购物满100元，返还30元的现金。该商场销售利润率为40％，销售额为100元的商品，其购进价格为60元，进项税额为60÷（1＋17％）×17％＝8.72元。消费者同样购买100元的商品，对于该商场选择哪种方式最为有利呢？ 我们将三种促销方式的涉税事宜逐一进行分析。 方案一：打折销售。商品七折销售，价值100元的商品售价70元。增值税：70÷（1＋17％）×17％-8.72＝1.45（元）；城建税： 1.45×7％＝0.10（元）；教育费附加：1.45×5％＝0.07（元）。合计应纳税：1.45＋0.10＋0.07＝1.62（元）。 方案二：赠送商品。销售商品增值税：100÷（1＋17％）×17％-8.72＝5.81（元）；赠送30元的商品视同销售，应纳增值税：30 ÷（1＋17％）×17％-18÷（1＋17％）×17％＝1.74（元）；合计增值税：5.81＋1.74＝7.55（元）。城建税：7.55×7％＝ 0.53（元）；教育费附加：7.55×5％＝0.38（元）。合计应纳税：7.55＋0.53＋0.38＝8.46（元）。另外，赠送商品获得的利润还要缴纳企业所得税。 方案三：返还现金。销售100元的商品增值税为5.81元，城建税：5.81×7%＝0.41（元）；教育费附加：5.81×5％＝0.29 （元）：合计应纳税5.81＋0.41＋0.29＝6.51（元）。另外，返还现金应由商家调增应纳税所得额并代扣个人所得税。 很明显，上述三种方案中，方案一最优，企业上缴的各种税金最少，后两种方案次之。因此，我们建议该商场一般情况下应采用第一种方案，可使企业降低税收成本，获得最大的经济利益。
（二）兼营业务的税收筹划
兼营是指纳税人既销售增值税的应税货物或提供增值税应税劳务，同时还从事营业税的应税劳务，并且这两项经营活动间并无直接的联系和从属关系。
营改增之前：
案例一、某市某连锁药店要经营范围为销售药品，还提供医疗服务。2015年10月成为一般纳税人，2016年4月营业额为40万元，其中药品销售金额为30万元；诊疗费为10万元。
案例分析：销售货物而且为一般纳税人所用税率为17%，而提供服务在为5%，根据《增值税暂行条例实施细则》规定，纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或应税劳务的销售额和非应税项目的营业额。未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税了劳务的销售额。而销售额占营业额的75%（30/40）。（不考虑进项税和所得税）
情况一，若税务机关核定销售额占营业额为70%，按照税务机关核定的需要缴纳的税额，即为40×70%/(1+17%)×17%+40×30%×5%=4.07+0.6=4.67元。
情况二，若税务机关核定销售额占营业额为80%，按照税务机关核定的需要缴纳的税额，即为40×*80%/(1+17%)×17%+40×20%×5%=4.65+0.4=5.05元。
情况三，若该药店分别核算，则需要纳税的金额为30/(1+17%)×17%+10×5%=4.36+0.5-4.86元。
综上所述若税务机关核定的销售额大于30万，则选择分别核算；若税务机关核定的销售额小于30万，则选择税务机关核定数。
营改增之后：
案例二、某钢结构生产企业销售钢结构的同时还提供安装服务，假设总价为10000万（不含税），其中钢结构7500万、安装服务2500万。（不考虑进项税和所得税）如果企业签订的是购销合同，则上述业务属于典型增值税混合销售业务。根据2016年5月1日起全面推开营改增试点。《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）第三十九条规定，“纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率”。增值税销项税额＝10000×17%＝1700（万元）应纳城建税＝1700×7%＝119（万元）应纳教育费附加＝1700×5%＝85（万元）实际税负率=（1700+119+85）÷10000×100%＝19.04%；如果企业改变合同签订方式，改为与客户签订销售合同，金额为8000万元（不含税），与客户签订安装合同，金额为2000万元。则应纳税额为：增值税销项税额＝8000×17%+2000×11%＝1580（万元）。 应纳城建税＝1580×7%＝110.6（万元） 应纳教育费附加＝1580×5%＝79（万元）实际税负率＝（1580+110.6+79+）÷10000×100%＝17.70%。税负率相差1.34%。
（三）混合销售的纳税筹划
混合销售是指企业的同一项销售行为即涉及增值税应税货物又涉及营业税的应税劳务，而且提供应税劳务的目的是直接为了销售这批货物而做出的，两者之间是紧密相联的从属关系。
案例一、某公司为设备制造公司。按照该公司营业执照上注明的主营业务，既可以开增值税专用发票，又可以开安装业务发票。该公司经常遇到这样的问题，客人既要要求开具购买设备的发票，又要要求开具安装业务发票，比如设备为400万元，安装费为100万元。按照现行税法规定只能开局增值税专用发票，不能开具安装业务发票，这样一来公司税负加重。对于上述情况，建议该公司单独注册成立一家独立核算的安装公司。由设备公司和安装公司签订两个独立的合同。这样由设备缴纳17%的增值税，而安装公司缴纳11%的增值税，这样一来税负必然有所下降。
案例二、某锅炉生产厂有职工280人，每年产品销售收入为2800万元，其中安装、调试收入为600万元。该厂除生产车间外，还设有锅炉设计室负责锅炉设计及建安设计工作，每年设计费为2200万元。另外，该厂下设6个全资子公司，其中有A建安公司、B运输公司等，实行汇总缴纳企业所得税。（本题中收入都是不含税金额）
该厂被主管税务机关认定为增值税一般纳税人，对其发生的混合销售行为一并征收增值税。这主要是因为该厂属于生产性企业，而且兼营非应税劳务销售额未达到总销售额的50%.由此，该企业每年应缴增值税的销项税额为：（2800+2200）×17%＝850（万元）增值税进项税额为340万元，应纳增值税税金为：850－340＝510（万元）增值税负担率为：510/5000×100%＝10.2%，由于该厂增值税负担率较高，限制了其参与市场竞争，经济效益连年下滑。为了改变现状，对企业税收进行了重新筹划：由于该厂是生产锅炉的企业，其非应税劳务销售额，即安装、调试、设计等收入很难达到销售总额的50%以上，因此，要解决该厂的问题，必须调整现行的经营范围及核算方式。具体筹划思路是：将该厂设计室划归A建安公司，随之设计业务划归立新建安公司，由建安公司实行独立核算，并由建安公司负责缴纳税款。
将该厂设备安装、调试人员划归A建安公司，将安装调试收入从产品销售的收入中分离出来，归建安公司统一核算缴纳税款。通过上述筹划，其结果如下：该锅炉厂产品销售收入为：2800－600＝2200（万元）；应缴增值税销项税额为：2200×17%＝374（万元）。增值税进项税额为：340万元；应纳增值税为：374－340＝34（万元）。增值税进项税额为：340万元；应纳增值税为：374－340＝34（万元）A建安公司应就立新锅炉设计费、安装调试收入适用税率为6%；应缴纳税金为：（600+2200）×6%＝168万元）。此时，税收负担率为：（34+168）÷5000×100%＝4%，比筹划前的税收负担率降低了6.2个百分点。
对于企业来说任何一项政策都会影响利润最大化，所以我们应该仔细研究税收政策的特点，做好筹划工作。
第三章 进项税额的筹划
（一）供应商的选择
案例一、某商贸公司为一般纳税人，月销售额为30万元，采购一批货物。
1、三种渠道，效果不同：一般纳税人；代开专用发票的小规模纳税人；只能开具普通发票的小规模纳税人
总结：选择一般纳税人税负最轻；选择只能开具普通发票的小规模纳税人税负最重。如果小规模纳税人愿意价格优惠时，应该优惠多少才合适？原理：销售利润相等
假设从一般纳税人处购进货物的价格（含税）为A，从小规模纳税人处购进货物价格（含税）为B，一般纳税人税率为17%，小规模纳税人税率为3%，则：销售额（不含税）-A/（1+17%）-[销售额（不含税）-A/（1+17%）]*17%*（城建税率+教育费附加税率）=销售额（不含税）-B/（1+3%）-[销售额（不含税）*17%-B/（1+3%）*3%]*（城建税率+教育费附加税率）计算得：B=A*86.8%
一般纳税人的抵扣率
小规模纳税人的抵扣率
价格优惠临界点（含税）
17%
3
86.8
17%
0
84.02
13%
3
90.24
13%
0
87.35
由此可见若小于30*86.8% =26.04，则可以选择小规模纳税人，反之，则选择一般纳税人。
（二）不动产的纳税筹划
某公司为大型的生产企业，计划在某市某区繁荣地段购买一幢写字楼，作为该公司的办公地点，该公司财务经理建议等5月1号购买这样就可以抵扣进项税额。根据财税〔2016〕36号规定，适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%.取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。对于公司来说选择购买的最佳时机，实现资金的流动性效益。由于新购进机器设备和材料等动产所含的增值税进项税额可以抵扣，因此企业可以在不影响正常经营的前提下合理选择购进动产的时间，以尽量晚缴增值税。
甲建筑企业增值税的纳税期限为1个月。2016年8月，其销项税额为100万元，购买固定资产以外的货物进项税额为83万元。2016年9月，其销项税额为100万元，购买固定资产以外的货物进项税额为100万元。甲企业欲在2016年8月或9月购买一台价值为100万元（不含增值税）的设备来扩大生产，购买当月即可投入使用，预计生产出的产品自购进设备当月起3个月后即可对外销售并实现效益。请问应如何进行纳税筹划？
方案一：2016年9月购进设备 :2016年8月应纳增值税=100－83＝17（万元） 2016年9月应纳增值税＝100－100－100×17%＝－17（万元）。本月不缴增值税，17万元的增值税进项税额留待以后月份抵扣。
方案二：2016年8月购进设备 :2016年8月应纳增值税＝100－83－100×17%＝0（万元） 2016年9月应纳增值税＝100－100＝0（万元）
由此可见，2015年4月方案二比方案一少纳增值税17万元（17－0），虽然方案二在2010年4月就支出了117万元（100 ＋10017%）购进设备，比方案一早支出了1个月，但是同样也会提前1个月获取收益。因此从纳税筹划的角度来看，方案二优于方案一。
（三）计税方式的选择
按照试点实施办法规定，建造服务的适用税率是11%，而设备、材料、动力的适用税率一般均是17%。据此，我们可以大概计算出选择的临界点：
假设甲供材合同中约定的工程价税合计(不含甲方购买的材料和设备）为A，则建筑企业选择一般计税方式和简易办法下的增值税计算如下。
1、一般计税方式下的应缴增值税为：应缴增值税＝A×11%÷（1＋11%）－建筑企业采购材料物质的进项税额＝9.91%×A－建筑企业采购材料物质的进项税额。
2、简易办法下的应缴增值税为：应缴增值税＝A×3%÷（1＋3%）＝2.91%×A。
3、两种方法下税负相同的临界点： 9.91%×A－建筑企业采购材料物质的进项税额＝2.91%×A推导出：建筑企业采购材料物质的进项税额＝7%×A。
4、由于一般情况下，建筑企业采购材料物质的适用税率一般均是17%，于是，推导出临界点： 建筑企业采购材料物质的进项税额＝建筑企业采购材料物质价税合计×17%÷（1＋17%）＝7%× A
5、由此计算出临界点：建筑企业采购材料物质价税合计＝48.18%× A
甲供材料模式下，建筑企业选择按一般计税方法或者简易计税方法的临界点参考值是：建筑企业采购材料物质价税合计＝48.18%×甲供材合同中约定的工程价税合计，具体是：建筑企业采购材料物质价税合计＞ 48.18%×甲供材合同中约定的工程价税合计，则选择一般计税方法有利
筑企业采购材料物质价税合计＜ 48.18%×甲供材合同中约定的工程价税合计，则选择简易计税方法有利
因此，建筑企业采购材料物质占整个工程造价的多少，或者说甲供材料占整个工程造价的多少，是选择计税方式的关键！
建筑企业选择简易计税方法计算增值税的情况下，销售额是建筑公司向业主收取得的全部价款和价外费用扣除支付分包款后的余额。
例如：甲房地产公司与乙建筑企业签订的甲供材合同约定：合同总价款为1亿元（含增值税），其中甲方自己采购主材2000万元，则选择一般计税方法计算增值税的乙建筑公司计算增值税的销售额是8000万元。
江苏省某企业委托一个中国京冶公司承建一主题乐园项目，工程总承包合同造价为1000万元，材料部份600万元，其中含甲供材为500万元；安装部分400万元。中国京冶将其中100万元的机电安装工作分包给中冶建研公司。（假设购买材料均取得17%的增值税专用发票）
1、一般计税方式下的应缴增值税为：
应缴增值税＝（1000-500）×11%÷（1＋11%）－【（600-500）×17%÷（1＋11%）+100×11%÷（1＋11%）】＝49.55-（15.31+9.9）=24.33（万元）。
2、简易办法下的应缴增值税为：
应缴增值税＝（1000-500-100）×3%÷（1＋3%）＝11.65万元）。
因此，当建筑企业采购材料物质价税合计105.4万元[100万元÷（1＋11%）×（1+17%）]＜ 48.18%ד甲供材”合同中约定的工程价税合计500万元=234万元，选择简易计税方法计算增值税，比选择一般计税方法计算增值税更省12.68万元增值税(24.33-11.65)。
第四章 利用国家优惠的税收政策
对安置残疾人的单位和个体工商户(以下称纳税人)，实行由税务机关按纳税人安置残疾人的人数，限额即征即退增值税的办法。
国家为了更好的发挥税收政策促进残疾人就业的作用，进一步保障残疾人的切身利益，自07年7月1日起，在全国统一范围实行新的促进残疾人就业的税收优惠政策。
实际安置的每位残疾人每年可退还的增值税的具体限额，由县级以上税务机关根据单位所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的6倍确定，但最高不能超过每人每年3.5万。但上述政策仅使用于生产销售货物或者提供加工修理修配劳务取得的收入占增值税业务50%的单位。
所以对于企业应利用好国家的优惠政策，争取利润最大化。
结语
纳税筹划是一种实践性很强的工作，一个纳税方案如果成功的话将会为企业来节税的好处，否则一旦筹划失败，将会为企业带来更大的损失，所以纳税人在做好纳税的筹划的同时，也要注意以下几个问题。
（一）关注国家增值税的政策变化，加强税收政策学习。
税收政策处于不断变化之中，因此不断研究经济发展的特点，及时关注税收政策的变化趋势，全面、准确地把握有关税收政策法规，以及与企业设立、投资、投资、理财、经营及交易、终止清算等相关的法律、条例等规定，这是企业财务人员参与并做好税收筹划的前提。
（二）要经常与税务机关沟通，搞好税企关系。
应加强与当地税务机关的联系，充分了解当地税务征管的特点和具体要求。由于各地具体的税收征管方式有所不同，税收执法部门拥有较大的自由裁量权。如果不能适应主管税务机关习请教，也是的管理特点，或者纳税筹划方案不能得到当地主管税务部门的认可，就难以体现它应有的收益。所以与当地税务部门保持良好的沟通，经常向税务专家学纳税筹划方案成功与否的关键。
参 考 文 献：
田淑华，《增值税纳税人身份选择的纳税筹划分析》，辽宁学院学报，2014；2、崔玉卫，《也谈不同销售方式下的增值税纳税筹划》，三江学院商学院，2014；
3、金文南，《讨论中小企业增值税纳税筹划》，科技情报开发与经济，2009；
4、吴玉烁，《论我国企业增值税纳税筹划》，齐齐哈尔师范高等专科学校学报，2012: 4—128；
5、赵建蕊，《企业增值税纳税筹划的理论与实例分析》，中国总会计师网，2009。
